论述商誉的涵义及其商誉会计的理论基础
[摘要] 商誉作为一种不可辨认的无形资产,有着其特殊性质。商誉可以外购,也可以自创,只确认外购商誉而不确认自创商誉显然是不尽合理。商誉可以采用直接法或间接法进行计量。商誉有别于其它资产,即使经过确认、计量、入账,其价值仍不应进行摊销。
[关键词] 商誉 商誉会计 商誉的性质 商誉的确认 商誉的摊销
Abstract: Being unidentified intangible assets, goodwill has its own characteristics. It can be bought as well as be created byenterprises. Obviously, it is unreasonable only to admit self-created goodwill but to deny bought goodwill. Goodwill can becalculated directly or indirectly. What goodwill differs from other assets is that, even after being confirmed, estimated andwritten into an account, its value shouldn' t be amortized yet.
Key words: goodwill; accounting practice for goodwill; the quality of goodwill; the confirmation of goodwill; the amortizationof goodwill
一、商誉的性质
(一)好感价值论商誉是人们对企业具有好感的无形资产,即好感价值论。它认为商誉产生于融洽的商业关系、企业与雇员之间的良好关系以及顾客对企业的好感,这种好感来自于企业所拥有的优越的地理位置、独占特权和较高的经营管理水平等因素。一个经营中的企业的买价超过了其资产价值总和时,所超过的部分可以看作是上述这些无形属性的代价。这种理论的合理性在于人们对企业的印象、口碑确有好坏之分,这也是企业获取超额收益的一个重要因素。但对企业的好感的价值难以用货币去计量,使好感价值论存在一定的缺陷。
(二)超额收益论商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的利润,即超额收益论。它认为商誉能够为企业较长久地获得比其他同行更高的利润。在一般的经营环境下,企业所能取得的收益率相当于同行业平均值,这是最符合实际情况的。而兼并和让售整个企业的主要动机是取得未来超额利润。在这种交易行为中,所确认的交易价格就是对企业收益率的评价。这种收益率可以通过以企业作为一个整体的价值按照超过其各种具体资产和财产权利的数额而反映出来。该理论把商誉作为资产的基本要素,即把经济资源、获利能力、货币计量三要素结合起来。虽然该理论本身存在缺陷,但商誉所具有的能给企业带来超额收益是不争的事实。价值规律中价格是围绕价值波动的现象在此得到了很好的印证。信誉良好、经营管理有方的企业,价值高,价格高,存在正商誉;而经营不善、信誉不好的亏损企业当然价值低,价格也低,不存在商誉或可能存在负商誉。
(三)总计价论商誉是一个企业的总计价账户,即总计价论。它是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息的资产,而是特殊的计价账户,它表明该企业各项资产的会计价值(整体价值)超过了个别价值的总和,即“整体大于其各组成部分的总和”。未入账资产概念认为商誉是计量了未入账资产的结果,即企业拥有许多未入账资产,如优秀的管理人才、忠实的客户、先进的技术、科学的管理制度和有利的地理位置等。“总计价论”指出了商誉的计量是针对“整体价值”,而不是单一因素。这就为商誉的计量奠定了理论基础。商誉是符合会计学中资产要素定义的。因为企业经营好坏,人是最重要的因素。企业所有的科学管理制度、融洽的社会公共关系、优秀的资信级别和良好的社会形象等,都是企业优秀管理人才充分发挥其特长,使用科学有效的生产和经营管理方法,并不断取得优良的业绩表现而逐步形成的。因此,商誉是企业过去的交易事项形成的并由企业拥有或控制的经济资源。该资源能给企业带来经济利益,它是未入账项目中最重要的一项。综上分析,可以把商誉的性质归纳为以下几点:
(1)商誉是企业所独有的,可在未来给企业带来超额收益的无形资源。
(2)商誉是可以用货币计量的,其确认的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。存在正商誉,也可能存在负商誉。
(3)商誉与企业的整体而不是与某一要素相关,它不能单独存在,也不能与企业的可辨认的各项资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能以任何方式或公式进行单独计价,因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确认。
(4)商誉可以是外购的,也可以是自创的。
(5)商誉的价值会随着时间和企业的经营环境的不确定因素的变化而不断变化。
二、商誉的确认企业会计准则明确规定只有外购的商誉才能作为无形资产进行核算和管理,而对于自创商誉,只能在企业产权转让时才能确认。这一规定存在着不尽合理的地方。
首先,现有商誉确认理论不符合会计核算的一致性原则。自创商誉是外购商誉的基础,外购商誉是自创商誉的转化形式,两者在本质上是一致的。被收购企业在被收购时期,其拥有的自创商誉变成了收购企业的外购商誉。同样的道理,收购企业本身也存在着自创商誉,只不过是因为它作为收购方其内存商誉未被确认和计量罢了。而当收购企业有了外购商誉后,便与自己的自创商誉融为一体。现行制度只确认外购商誉,不确认自创商誉在逻辑上是矛盾的,不符合会计核算的一致性原则。
其次,现有商誉确认理论不符合权责发生制原则。权责发生制原则要求企业收入和费用的确认以权利已经形成和义务已经发生为标准。每种收入都应当与其相应的费用配比。如企业的品牌,它是企业的一个综合体,主要包括商标、商誉、产品质量乃至售后服务水平等。品牌是企业无形资产的集中表现,是产品高附加值的资产项目。而无形资产的会计计量办法规定,品牌资产的价值只能部分确认或完全不反映在账面上。企业从外单位购入商标权时,可将购买成本及附属费用资本化,计入无形资产。而企业自创的商标权的入账价值,却仅是依法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费及其他相关费用。众所周知,企业的品牌不是天生的,也不能一劳永逸地拥有,企业需要投入巨额资金进行不懈的开发和培育。而现行商誉理论明显忽视了企业自行开发和取得的商誉(品牌)所耗的费用及其为企业多年来创造的超额收益,使得收入与费用无法相配比。这种理论显然不符合权责发生制的核算原则。
第三,现有商誉理论没有真正及时地反映企业超额盈利能力的信息。因为当企业并购价格中包含的商誉价值较大时,只在完成交易时才能予以确认,显然不尽合理。从理论上讲,企业并购时确认的商誉实际上早已存在于被并购企业中,只是因为这部分价值在以往的会计处理中未被资本化,账面上未能反映出来而已。这种做法有悖于会计信息的相关性和可靠性,既不能满足经营者正确报告受托责任的要求,也不能满足与企业有利害关系的各方利用会计信息进行经济决策的需要。因此,自创商誉应视同外购商誉予以确认[2]。
第一,从会计理论的角度分析,任何一个经济事项能否被确认为资产的必要条件,是其是否符合资产的定义。按我国会计准则对资产的最新定义,资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。因此,自创商誉与外购商誉一样符合资产的定义,可以确认计量。
第二,确认自创商誉是对传统会计理论的发展。传统商誉会计理论不在自创商誉形成之时确认的主要理由是商誉的形成受到多种因素的制约,即使在专门为形成商誉支付了费用的情况下,也会因无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用,因而从谨慎性原则出发,企业只得将这些支出列作费用处理。但随着企业并购、资产重组等经济业务的日益发展,外购商誉的数值越来越大,如此庞大的商誉难道是在企业合并收购时才突然形成?他究竟代表被收购企业何时的业绩?不确认自创商誉显然不合理。
第三,确认自创商誉是目前我国经济改革的需要。在知识经济时代,自创商誉在企业发展和财富创造过程中起着重要作用。会计界按照商誉的性质构成将商誉分为狭义和广义两大类,其中广义的商誉构成要素为:杰出的管理人员、科学的管理制度、融洽的公共关系、优秀的资信级别和良好的社会形象等。而企业杰出的管理人才是企业自创商誉最本质的构成要素。在现今我国经济改革过程中,特别是我国加入WTO以后,优秀的管理人才是各行各业竞争的主要目标,谁拥有了优秀的管理人才,谁就拥有一笔巨额的无形资产。确认自创商誉符合我国经济改革的需要。
三、商誉的计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。在实际工作中,企业外购商誉和自创商誉都符合无形资产的定义,是可以计量的。商誉的计价方法有直接法和间接法。直接计量法是按照被并购企业总体资产的公允价值,与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定合并商誉。商誉的计量用如下公式表示:商誉价值=购买整个企业的总体成本-购买企业的净资产公允市价。该方法是一种较接近“超额收益论”的量化收益法,关键是如何正确地确认有关可辨认资产的公允价值,因为实际发生产权交易的存在,使得运用这种方法的计量结果易于验证。但由于并购双方的讨价还价,使得商誉价值的确定掺杂着某些不符合商誉经济性质的因素,而且该方法只能在企业发生并购时才能运用,适用范围较窄[3]。间接计量法是将企业渴望得到的超额利润资本化,并按社会平均资本成本将其折算成现值。该方法的理论依据是:商誉是企业为获取未来超额收益发生的一次性支出。这里的超额收益指超过同行业平均水平的收益。商誉的计量用如下公式表示:商誉的价值=(企业未来年预期收益贴现值-行业年平均收益率×企业可辨认资产市价)÷资本化率。该方法更符合商誉的经济性质,所取得的计算结果也更贴近于会计理论意义上的商誉价值。这种方法可用于外购商誉及自创商誉价值的计量,适用范围较广,但存在需要事先作一些人为的假设的缺陷#p#分页标题#e#
四、商誉的摊销不论是外购商誉或自创商誉,一经确认计量入账后,就要考虑其是否摊销的问题。目前会计界对这个问题争论也很激烈。持摊销观点的学者认为:
第一,商誉作为企业一种获取超额收益的能力不可能永久保持,社会在发展、高新技术和科学管理方法在不断涌现,行业之间的竞争也越来越激烈。企业原有的商誉不可能永远存在,应该进行合理摊销。
第二,合并商誉是收购企业为了在以后获得超额收益所付出的代价,其所产生的效益将在以后若干年内表现出来。按照权责发生制和配比原则,理应将其成本在企业受益期内合理分配,使之与收益相配比。但是,商誉作为一项特殊的无形资产,其会计处理也有其特殊性。由于商誉本身具有不确定性,在一定时间内可能不再产生效益,使企业丧失商誉,也可能给企业带来更多效益,使商誉的价值更高[4]。因此,对于已经确认入账的商誉,可以不进行摊销。第一,只要企业的生产经营越来越好,商誉的价值就越来越大。而按期摊销商誉将使其账面价值越来越低,违背了会计的真实性原则。第二,摊销已经入账的商誉,将减少企业的净资产总额,导致企业所有者权益逐期减少。这样会挫伤企业的创造性,不利于资产的保值增值。
第三,当商誉按期摊销完毕后,怎样解释账面上商誉已经消失而实际上企业的商誉却可能比以往更高的情况?是否再将企业拥有的商誉重新计价入账?如果不重新计价入账,则违背了会计的一贯原则。如果重新计价入账,那么已进行的商誉摊销也就失去了意义。
第四,即使企业已确认入账的商誉应予以摊销,但由于商誉对企业未来收益影响的不确定性,使得商誉与给企业带来的未来收入的关系无章可循,因而无法按配比原则摊销。无论采用何种方法都有武断摊销之嫌。
第五,企业当局可能利用这种不合理的商誉摊销方法操纵企业利润,进行不法交易。
[参考文献]
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[3]张鸣,王明虎.对商誉会计理论的反思[J].会计研究1998,(4):11.
[4]钟朝宏.建议区分商誉与无形资产[J].上海会计2000,(1):17.
