会计研究中的实证主义在会计理论中的应用策略
摘要:实证会计研究是会计研究中的实证主义,即把实证方法引入会计研究。上世纪40年代,美国经济学家弗理德曼将实证主义应用到经济学领域,首创实证经济学。随后从50年代开始,西方会计学者在研究会计理论时借鉴实证主义和实证经济的成果,采用实证的研究方法,初步形成了旨在解释和预测会计实务的实证会计理论。
关键词：会计学者 研究方法 会计理论
1968年,美国会计学者鲍尔和布朗首开实证会计理论研究的先河,研讨了会计收益与股票价格之间的关系。1976年,美国会计学家詹森指出,实证会计理论是一套关于“会计是什么”的系统知识体系,在会计现象层面上有哪些规律,这些规律在人力和资源利用方面会产生什么效果。1978年,美国会计学家瓦茨和齐默尔曼发表了《建立有关会计准则决定的实证理论》的论文,1986年,又出版了《实证会计理论》一书,比较完整地阐述了实证会计理论,导致这一理论迅速风靡于西方会计学术界。
一、实证会计理论研究的基础实证会计理论研究的基石包括多个方面,但其中最有意义的应当是方法的哲学基础和研究中广泛应用的经济学基础。
1•方法论基础。美国会计学家在提出实证会计时,主要是受“实证经济学”中占居主导思想的证伪主义的影响,并且在对其研究中采用颇具特色的实证法,亦即确认假设,以事实、实际的情报,由观察数据所产生的相关关系等为对象,经过实验而求得相对或近似正确性的一种研究方法。实证会计对证伪主义思想的运用,更接近于拉卡托斯的“精致证伪主义”,而不是波普尔的“朴素证伪主义”。由此可看出实证会计理论的方法论有如下特征:
(1)价值中立性。实证研究要求将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外,让经验数据等来证实或证伪某一假说,通过这一思想所形成的实证会计理论其内容是经验而非价值的。
(2)可证伪性。在实证会计研究的初期,研究者力求通过证实形成实证会计研究分析的最基本理论框架,同时形成一些较基本的经验命题,但总体来说,符合证伪思想的实证会计研究,其最基本的精神应当是证伪。
(3)客观性的可重复性。研究者的研究过程与自然科学研究一样,是较为客观和可重复的,任何人只要接受一些基本的前提假设,他就可以重复某一研究过程,并得出相近的结论。
2•经济学基础。实证会计研究在进行会计问题研究时,运用大量的经济学理论为依据,具体来说,早期实证会计主要研究会计信息披露与资本市场的关系,理论基础主要是有效资本市场假设,资本资产计价模型等;之后实证会计的研究对象主要是会计政策的选择,理论基础主要是非零值契约成本,管理经济学以及计量经济学等。
二、实证会计的实证过程根据经济学的有关理论,设立各种有关影响会计事务因素的假设,然后采用一定的科学方法,进行实际的调查研究以证明这些假设的现实性。具体说,把实证法运用于会计研究,主要是通过成本———利益的分析,来解释和预测公司管理当局和会计准则与制度制定当局对会计准则和制度的有意识的选择。无论是企业管理人员、股东还是会计准则制定者都试图保持并充分发展他们自己的利益,而这些利益又与他们的报酬联系在一起。这些集团对任何一个会计准则的选择都是通过对比各种准则对其利益关系的影响程度来决定的。西方实证会计给我们的启示,主要不在其理论和概念,而在于其研究方法和过程。实证会计的一般实证过程主要包括以下四个步骤:
1•提出理论假设和有关的假设条件。在建立一种会计理论的初始阶段,提出理论的有关假设及假设条件的中心内容,正是实证会计研究过程最主要也是最复杂的一步。完成这一步的目的在于:它是在一定抽象程度上进行会计理论的必要条件,是会计理论研究者之间共同语言的基础,有了这个基础,问题讨论的条件,内容的范围和层次,概念的含义就比较明确地统一起来了,同时它也是提出理论模型的基础,因而是实证过程能够继续的先决条件。因此,对假设及条件的提出务必:
(1)从具体到抽象。即在做出假设之前尽量对研究对象,各种因素及变化过程进行全面深入分析,合理取舍,找出问题的关键所在。
(2)从短期影响到长期影响。就是把许多经济因素在短期看作是不变的,同时在考虑某些主要因素的同时,进一步分析长期影响效果及其变动规律。
(3)假设条件的提出要使理论模型的建立和模型的经验验证成为可能。
2•建立理论模型并得出主要结论。在一定的假设及条件的基础上,构造理论模型的主要问题是寻找模型的具体形式,即在把握各个变量相互作用的机制、方向及作用过程的基础上做出数学表达式。在研究中,这一点主要是通过深入的理论分析和实际经验数据的反复验算达到的,目的在于能够具体地描述出一定条件下经济运行的状况,明确表示各种主要变量同时发生作用时的相互联系,并能由此度量单个的或综合的变量相互影响的大小和方向,从而加强研究的分析力度。
3•理论假设模型的经验验证。现阶段,经验验证是实证会计研究中最主要的检验手段。其目的是通过对已有的经验事实数据进行论证来说明假设的真实性,从而进一步加强其说服力。并且通过经验验证找出理论假设的不足,来推动理论向纵深发展。
4•解释和预测会计实务。模型经过验证之后,除了能基本上合乎逻辑,合乎事实地描述某些会计现象之间的必然联系外,它还具备了解释、预测会计实务的功能。解释功能,如分红计划假设、负债权益率假设、规模假设等一系列理论能很好地对经理人员为实现股东财富最大化而倾向于选择能推迟纳税的会计程度做出回答。预测功能,如在实证会计理论指导下,投资者或经济专家就不会把资产负债和收益数据看成是对企业价值和企业价值变化的无偏见估计。反过来,他们则会认真分析契约和政治活动对资产负债及损益表数据计算的影响,据以调整净收益数据,从而提高相关预测的准确性。
三、对实证会计理论的客观评价
1•实证会计理论研究的优点。
(1)研究方法较为科学和精确。一门学科研究取得重大突破,往往缘于该学科研究方法上的突破,这在会计学研究中尤为明显。正因为实证会计研究的哲学基础为逻辑实证主义,它强调科学规律“只不过是对事实的反映”,论点的真实性要么通过定义,要么通过实际经验予以验证。当难以证实某种假设成立时,应转向证实假设的不成立。因此,证伪主义基本思想也是作为实证会计理论研究的指导思想和方法论基础,并且实证方法与科学认识论是相一致的。重视实践,重视实际观察和结果,以不断验证和修订假说。实证会计研究是一种定性分析与定量分析相结合的方法,使用实证会计研究的结论具有较高的准确性。
(2)拓宽了会计理论研究领域。实证会计研究主要集中在如下领域:分红计划、债务契约与企业会计政策的选择关系等,开辟了会计理论研究的新领域。并且,在实证会计研究的过程中,积极吸纳了其他学科领域的成果,引进了经济学中的契约理论,预测时运用了心理学、哲学、系统论等知识,分析研究时又涉及统计学的分布方法和概率论等,这些都为开展实证会计研究提供了良好的支撑。
(3)具有较强的实践性。实证会计研究把理论的任务归结为解释和预测会计实务。解释是为观察到的实务提供理由,而预测则指未观察到的(包括已发生的和未发生的)会计现象。实证会计理论侧重于现实目标而不是理想目标。可以说,会计实务经验既是理论研究的出发点,又是其最终归宿。因此,实证会计研究紧密结合会计实务,具有较强的实践指导作用。
2•对实证会计理论研究的不同看法。现代会计理论正处于迅速发展时期,它的一个特点是众说纷纭,许多理论尚缺乏一致的意见,对实证会计理论的认识也不可避免地存在一些分歧。主要观点是:
(1)实证理论的实证性是不完全和近似的。历史主义哲学观的代表人物之一的库恩强调指出,理论系统或“范式”包括有规范或评价的成分,理论系统不仅仅包括经验内容,而且在某种程度上也把正确科学实践的评价标准合并在内。正是在此意义上,可以说事实与价值难分离,即便是自然科学,也无法摆脱社会和心理因素的影响而建立在真正客观的事实和感性经验基础上。因此,社会科学在考虑、分析社会现象时,要受到社会中不同道德伦理观念以及个人主观价值判断的影响和制约。就此来看,实证理论的实证性反而是不完全和近似的。从这种严格意义上讲,由于会计理论的形成本身就受到代表不同利益集团的报表使用者意愿的影响,所以任何一种会计理论都存在着类似的问题。
(2)实证会计理论的应用范围有限。例如,构造理论模型对其实际验证中实证会计理论所采用的变量之间只存在着线性联系。这样,要独立分析各个变量的影响就很困难。另外,大部分实证会计理论的研究还限于某一时点上的对比,这种对比,究竟有多大的代表性值得怀疑。这些都在一定程度上制约了其进一步的发展应用。#p#分页标题#e#
(3)实证会计理论研究并没有给会计理论带来真正的进步。实证研究由于只是从现实中寻找答案,导致相当多复杂的研究最后提出的结论仅仅是重复。实证会计研究的大量增加并没有带来会计理论真正进步。此外,实证会计理论这种“存在的便是合理的”理念还可能导致会计实务重返自由放任状态。这在一定程度上也许会降低会计理论和实务发展的速度。
