从法律视角论述审计侵权责任的概念
[摘要]文章从法律视角论述了审计侵权责任的概念，中级会计职称论文并详细分析了审计侵权责任的归责原则、构成要件、举证义务、免责条件等要素，进而提出了完善我国审计便权责任的法律构想。
〔关键词〕审计侵权责任 归责原则 举证义务 免责条件
“诉讼爆炸”的到来，使得审计侵权责任备受关注。在审计诉讼中，注册会计师究竟应承担什么审计侵权责任，审计侵权责任该如何界定，成为大家关注的焦点。本文试从法律的角度着手探讨审计侵权责任，分析其归责原则、构成要件、举证义务、免责条件等要素，进而提出完善我国审计侵权责任的法律思考。
一、审计侵权责任的定义
一般认为，审计侵权责任是指注册会计师在执行审计业务的过程中，由于不恰当的审计意见而给第三方造成损失而应该承担的一种民事责任。在我国，明确审计责任的主要法规有《注册会计师法》、((证券法》、《公司法》、《刑法》及《股票发行与交易管理暂行条例》等。然而，各种法规对审计侵权责任的解释存在一些分歧，其界定范围和侧重点各不相同。《证券法》第161条和《注册会计师法》第21条，强调注册会计师的工作程序与应承担法律责任之间的口果关系。如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎;如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的职业谨慎，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。然而在《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等有关条文中，则强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，只要因为虚假的审计报告造成了第三方的损失，注册会计师就应该承担相应的法律责任。对于审计侵权责任，不仅相关法律的界定有所不同，而且在实务中，会计界和法律界对此的理解也存在较大分歧。分歧双方对于承担法律责任的基础的理解是相同的，都是虚假审计报告，关键就在于虚假审计报告的认定问题。会计界人士认为，虚假审计报告的判断标准是过程的真实。由于审计测试和被审计单位的内部控制制度的固有缺陷，使得注册会计师即使格守审计准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中的虚假或隐瞒之处，从而可能导致其出具的审计报告与事实不符。在这种情况下，注册会计师显然不应该承担法律责任，否则对于注册会计师而言风险太大，显失公平，而且也会影响独立审计准则的权威性。会计界观点与《证券法》、《注册会计师法》的有关规定相符，然而在司法界，甚至还包括非会计专业人士，对提供虚假证明文件(如虚假验资报告、审计报告等)的判断标准是结果的真实。只要证明文件与实际情况不符，那就是虚假。显然，这里的“虚假报告”指的是“内容不真实的报告”。其依据主要体现在《刑法》、《公司法》等相关法律中。上述分析表明，分歧的实质体现了三个方面:一是观念差距。会计界强调过程的真实，而法律界关注结果的真实。二是审计目标的差距。会计界强调规范执业，要符合独立审计准则要求，而司法界则要求往册会计师查出所有错弊。三是判断依据的差距。会计界的判断依据是《独立审计准则》、《证券法》、《注册会计师法》，而司法界的判断依据则是《刑法》、《公司法》。#p#分页标题#e#
二、审计侵权责任的归责原则
侵权责任制度的核心是归责原则，因为它决定着构成要件、举证义务、免责条件等等因素。合理的归责原则，是构成民事责任制度的基础。目前大陆法系主要采用过错责任原则，而英美法系采用严格责任原则(过错推定原则)。一般来讲，归责原则主要有无过错原则、过错责任原则、过错推定原则。
1，无过错原则。这是指不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。其主要功能在于分担、补偿受害者的损失。这一功能与“保险论”的观点相吻合。保险论认为，审计费用的发生纯粹是为了分担风险。公司股东为了防止因管理人员欺诈而引起灾难性的损失，都愿意支付一部分费用来聘请外部审计人员对财务报表进行审查，由此保证投资的安全。在这种观点下，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于保险费用。因此，无过错原则认为，审计是一种风险转嫁，是一种保险行为，只要注册会计师存在违法行为，且当事人有损害结果，注册会计师就应该承担法律责任。
2.过错责任原则。这是指以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。由于审计所固有的局限性，注册会计师并不能保证己审的会计报表不存在任何错报或者漏报。注册会计师只能对已审会计报表起合理的保证作用。这一保证是基于成本效益原则。所以我们应该允许存在审计风险，不能强求注册会计师没有任何过错。而且审计也只是一种合理保证，并非绝对保证。如果注册会计师已经尽了应有的职业关注，但还是出现了审计失败，注册会计师应该免责。
3.过错推定原则。这是指注册会计师如果不能证明自己无过错，则被推定为有过错。由于注册会计师对工作底稿实行保密原则，受害者要主张审计报告不实、证明注册会计师主观有过失，将面临两个难题:一是审计工作底稿无法取得;二是即使取得审计工作底稿，出于专业的限制，也无法证明被告主观是否有过失。如单纯适用过错责任原则，显然不利于保护投资者的利益。因此法律界人士建议，对审计侵权行为宜采用过错推定原则。这样，受害人不需要负担证明违法行为人具有过错的举证责任。无过错原则、过错推定原则都大大加大了注册会计师的责任，对于我国还不太成熟的注册会计师行业来说，显然不太合适。我国《民法通则》第106条确立了侵权责任主要归责原则为过错责任原则。由于我国法律没有对审计侵权行为做出特别规定，故也适用本条款，为过错责任原则。
三、审计侵权责任的构成要件
审计人员应对第三者承担侵权责任，这已成为共识。但由于会计师事务所与投资者等其它利益相关者没有合同关系，会计师事务所对其他利害关系人承担赔偿责任显然不是基于合同关系(违约责任)，而是基于侵权责任。一般来讲，侵权行为有其特定的构成要件:违法行为、损害结果、主观过错以及因果关系。#p#分页标题#e#
1.违法行为。审计行为的违法性主要表现为违反法律的直接规定，出具虚假审计报告，包括违反《注册会计师法》第20条、21条的规定，出具“委托人示意其做不实或不当证明的”、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”、“委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对重要事项做出正确表达”的审计报告以及明知有不法行为而不予声明或没有实施必要的审计程序而出具虚假审计报告。
2.损害结果.损害结果主要是指利益关系人的财产损害，既包括直接经济损失，也包括间接经济损失。这里的利益关系人指的是与委托企业发生经济纠纷的双方或者多方。对于利益相关者，目前在我国会计界和法律界存在着认识上的分歧。分歧的焦点就在于是否应不加区别地对待所有当事人。一种观点认为，既然都是当事人，就应该一视同仁。另一种观点认为，当事人之间也存在一定的差异，有些是直接受害者，而有些是间接受害者，应该区别对待。从国外立法和司法实践来看，比较赞同第一种观点。美国《证券法》(1933)规定，注册会计师对因普通过失造成的第三者的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本人并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。《证券交易法》(1934年)规定，注册会计师出于欺诈行为或重大过失而出具令人误解的审计报告，需要对买卖公司证券的任何人负有责任，除非他能证明其本身行为出于善意，且不知道事实真相。
3.主观过错。审计的主观过错有故意和过失两种。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或者执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果，仍然希望或者放任这种后果的发生。注册会计师的过失是指注册会计师在执业时未克尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。
4.因果关系.因果关系指的是损害行为是损害结果的原因，包括必然因果关系和相当因果关系，这是确定中介机构赔偿责任的最重要条件之一。但是因果关系具有复杂性和多样性，如一因多果、一果多因、多因一果等，所以因果关系的界定并不容易，往往不能简单认定注册会计师的不当执业是造成损害的唯一原因。如果损失事实上是由共同过错等多种原因所致，就应按照各自过错承担相应的赔偿责任。侵权行为的构成要件还受到归责原则的影响。不同的归责原则，其构成要件有所不同。对于无过错原则，其侵权行为钓构成要件只有违法行为和损害结果;而对于过错责任原则和过错推定原则，则上述四个要件都需要。各个构成要件是侵权行为的有机组成部分，缺一不可。如果构成要件同时具备的话，侵权行为自然成立。反之，如果缺少其中一项，侵权行为就不成立。#p#分页标题#e#
四、举证义务与侵权行为相关的另一个重要因素就是举证义务的问题。究竟是原告还是被告负有举证义务，这对于诉讼行为影响重大。对于这一点，国内外司法界分歧很大。我国法律规定，原告负有举证义务，不仅要指出被告的违法行为和自己的损害结果，还需要指出二者的因果关系，这必然使得诉讼困难重重。而国外的司法界认为，被告负有举证义务。根据美国《证券法》、《证券交易法》规定，注册会计师负有举证义务。由于信息不对称的存在，往册会计师占有信息优势，由他们承担举证义务显然比较合理。这一规定也有利于保护中小投资者的利益。影响举证义务的另一个很重要的因素就是归责原则。对于无过错原则和过错责任原则，一般是原告举证;而对于过错推定原则，明确规定被告有举证义务。
五、免贵条件
免责条件是指责任方可以免去相关责注的条件。它是由归责原则、构成要件等要素决定的。由于侵权行为的构成要件不同，只要责任方可以证明构成要件中的某一项不成立，就可以免责。无过错原则的免责条件是原告不能证明被告有违法行为;过错责任原则的免责条件是原告不能证明侵权行为成立，也就是说原告不能证明四项要件都满足条件;过错推定原则的免责条件是被告不能证明侵权行为不成立，即被告不能证明四项中某一项不成立。六、完善我国审计侵权责任的法律思考
1.改善执业环境，缩小审计期望差.具体措施包括:(1)加强与审计报告使用者的教育与沟通，增进公众对审计工作的理解和认识;(2)改进执业环境，进一步完善我国的独立审计准则，使之更符合我国现阶段的国情;(3)加强审计工作管理，提高审计人员的执业道德和业务素质。
2.完善民事赔偿机制.我国应明确规定审计侵权责任的相关法律问题，完善民事赔偿机制，包括民事责任的归责原则、构成要件、举证义务和免责条件等要素。同时还需要注意不同法律之间的协调，从而避免不同法律之间不一致的现象。
3.建立审计侵权责任的专家鉴别委员会。审计本身是一项专业性很强的工作，因此，审计被许多非会计界人士所误解，并被赋予极高的社会期望。司法界很多看法与会计界有很大的差异。为了协调这一关系，笔者认为有必要建立专家鉴别委员会，来专门界定审计责任，从而有效防止司法界因理解上的偏差而出现重大判别差异。
4.修改举证义务的相关规定。由于信息不对称的存在，原告负有举证义务必然使得诉讼困难重重，而且也显失公平。建议修改为被告举证。这样，不仅有利于维护中小股东的权利，而且解决了信息不对称的问题，实现了相对公平。
