增强注册会计师和被审计单位的责任意识的问题分析
[摘 要]注册会计师审计责任与会计责任是两个容易混淆的概念。中级会计职称论文正确区分和把握这两个概念,不仅有助于合理确认各方责任,做到司法公正,而且有助于增强注册会计师和被审计单位的责任意识,进一步规范审计行为和会计行为,提高会计信息的可靠性,减少社会公众对审计工作的误解。
[关键词]注册会计师 审计责任 会计责任
Abstract:We often mix up two concepts of audit responsibility and account responsibility of registered accountants. To master anddistinguish them is not only helpful to affirm the responsibilities and perform judicial justice but also to enhance the responsible sense ofregistered accountants and the sectors audited, to standardize the audit and accounting action, to improve the reliability of accountinginformation, and thus to reduce the public’s misunderstanding to audit work. On the basis of the definition and content of registeredaccountants’audit and account responsibilities, the essay gets deep analysis into the difference and relationship of the two, gives reference toresponsibilities.
Key Words:registered accountant; audit responsibility; account responsibility
自20世纪60年代以来,世界各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加。注册会计师被控告的原因是多方面的,既可能是注册会计师的过错,也可能是被审计单位的责任,还有可能是会计信息使用者使用信息不当造成的,但更主要的原因是到目前为止,会计界和法律界对审计责任与会计责任这两个容易混淆的概念仍没有一个统一的认识和界定。因此,正确区分审计责任与会计责任,不仅有助于合理确认各方责任,做到司法公正,而且有利于增强注册会计师和被审计单位的责任意识,进一步规范审计行为和会计行为,提高会计信息的可靠性。
一、注册会计师审计责任的含义及内容
根据现代汉语词典的解释,“责任”有两层含义:一是份内应做的事,即应尽职责;二是没有做好份内的事应承担的过失责任,即追究责任。基于以上解释,审计责任和会计责任包括应尽职责和追究责任(主要表现为应承担的法律责任)两个部分。注册会计师审计责任(以下简称审计责任)是指注册会计师及其事务所在接受委托中应履行的职责,以及因工作失误给会计报表使用人造成损失而承担的法律责任。
应履行职责的具体内容主要体现在《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》中。《独立审计基本准则》第4条规定:“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”第8条规定:“按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性,是注册会计师的审计责任。”《独立审计具体准则第7号———审计报告》第6条规定:“审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计过程和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立准则的规定。”#p#分页标题#e#
法律责任的具体内容体现在《注册会计师法》及《违反注册会计师法处罚暂行办法》中,包括:对违反规定的会计师事务所给予警告、没收违法所得、罚款、停业或者撤销;对违反规定的注册会计师给予警告、暂停执业或者吊销证书;对违反规定故意出具虚假的审计报告、验资报告,构成犯罪的会计师事务所和注册会计师,依法追究刑事责任。另外,会计师事务所违反法律规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。
二、会计责任的含义及内容
会计责任是指会计主体在经营管理活动中,为保证资产的安全完整和会计资料的真实可靠应履行的职责以及因未尽职责造成相关利益人损失而承担的法律责任。
应履行的职责主要体现在《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》和《独立审计准则》中。《会计法》第3条规定:“各单位必须依法设置会计账簿,并保证其真实、完整。”《企业会计准则》第10条规定:“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果。”第21条规定:“财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果。”《独立审计基本准则》第8条规定:“建立、健全内部控制制度,保护资产的安全、完整,保证会计资料的真实、合法和完整是被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。”法律责任主要体现在《会计法》第42条至49条中,包括:对违反规定的单位责令限期改正、通报、罚款;对违反规定的直接负责的主管人员、其他直接人员及会计人员给予罚款,吊销会计人员从业资格证书,构成犯罪的依法追究刑事责任,如果是国家工作人员,还应由相关单位依法给予行政处分。
三、审计责任与会计责任的联系
(一)会计责任与审计责任都是基于受托责任的产生而产生的
过去,企业的经营权与所有权是统一的,不存在经营者对所有者的受托责任(包括会计责任),所有者也不需要委托企业外部人员对经营者会计责任的履行情况进行鉴证,自然就不存在审计受托关系与审计责任。随着企业委托代理关系的出现,企业的所有权与经营权相分离,企业所有者与经营者之间形成了委托与受托责任关系,经营者通过会计报告说明自己受托责任的履行情况,但情况是否属实,客观上需要由独立的第三者予以证实,这样,就产生了另一种受托责任———审计责任。可见,受托责任关系的存在是会计责任和审计责任产生的共同前提。
(二)会计责任和审计责任的产生存在共同客体
会计责任要求被审计单位建立健全内部控制制度,保护资产的安全、完整,保证会计资料的真实、合法和完整。审计责任要求注册会计师对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。可见,被审计单位会计资料和会计报表是会计责任与审计责任的共同客体,没有会计资料和会计报表,就不存在会计责任,更不存在审计活动和审计责任。#p#分页标题#e#
(三)会计责任是审计责任产生的前提和基础
注册会计师承担审计责任的一个重要前提是经过审计的会计报表所提供的会计信息中仍存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏和错误。这种重大遗漏和错误产生的直接原因就是被审计单位未履行应尽的会计责任。也就是说,如果被审计单位充分履行了应尽的会计责任,那么,注册会计师就不存在未发现重大错误和舞弊的可能性,也就不存在审计责任问题。因此,会计责任是审计责任产生的前提和基础。
(四)审计责任对会计责任起着强化作用
独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。在发表审计意见之前,注册会计师应就审计过程中发现的错误和舞弊等需要调整的审计差异提请被审计单位调整,若被审计单位根据注册会计师的意见对会计报表进行调整,就可以保证会计资料的真实、合法和完整,这样就促进了会计责任的履行;若拒绝调整,注册会计师则会根据实际情况,出具相应类型的审计报告,将被审计单位未履行的会计责任公之于众。因此,审计责任强化了被审计单位在会计核算和报表编制中必须履行的会计责任。
(五)会计责任与审计责任履行的最终目的和负责对象一致
会计责任与审计责任履行的最终目的都是向会计报表使用者提供真实、可靠和完整的会计信息,负责的对象都是会计报表使用者,即投资人、债权人、政府部门、公众等利益相关人。
(六)会计责任和审计责任的法律表现形式相同
我国《会计法》规定,当被审计单位管理当局和会计人员不能履行会计责任时,将承担行政责任、民事责任和刑事责任。《注册会计师法》规定,当会计师事务所和注册会计师不能履行审计责任时,应承担行政责任、民事责任和刑事责任。
四、正确区分审计责任和会计责任
(一)会计责任和审计责任的性质不同
会计责任是被审计单位在经济管理活动中,为保证资产的安全、完整和会计资料的真实、可靠应负的直接责任,主要承担正确选择会计政策和会计处理方法,真实、合法和完整反映企业经济业务的责任。审计责任是注册会计师在经济监督活动中,为提高会计信息的质量,对被审计单位履行会计责任的情况进行评价,所承担的责任是对被审计单位会计报表合法性、公允性及会计处理方法一贯性的鉴证责任,是一种间接责任。可见,两种责任的性质不同。被审单位是会计信息的生产者,注册会计师是会计信息的检验者,注册会计师可以通过规范的审计降低甚至消除被审单位会计责任的影响。
(二)会计责任和审计责任的具体内容不同
会计责任的内容包括选择和应用适当的会计处理方法,保持完整的会计记录,建立健全内部控制制度,保证资产的安全、完整,并对会计资料的真实性、完整性和合法性负责。审计责任的内容是按照《独立审计准则》的要求出具审计报告,对审计报告的真实性、合法性负责。两者虽然都对“真实性”和“合法性”负责,但其内容并不相同。会计责任中的“真实性”和“合法性”是针对会计资料而言的,“真实性”是指会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映其财务状况和经营成果;“合法性”是指会计报表的编制应符合会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定。审计责任中的“真实性”和“合法性”是针对审计报告而言的。“真实性”包括如实反映、可验证性和不偏不倚三个方面的含义:如实反映是指审计报告应如实反映审计人员的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见;可验证性是指审计结论可以通过事后复核验证,得出相同或相似的结论;不偏不倚是指审计意见的表达应不受任何偏见或成见的影响。这种“真实性”强调的是“审计过程”的真实,而真实的程序并不一定导致真实的结果。合法性是指审计报告的编制和出具必须符合注册会计师法和独立审计准则的规定。可见,二者是两种内容不同的责任。#p#分页标题#e#
(三)会计责任和审计责任的责任承担主体不同
会计责任的承担主体包括:被审计单位、单位主要负责人、财务主管、会计人员和相关人员。审计责任的承担主体包括:会计师事务所、注册会计师和合伙人。
(四)会计责任和审计责任的衡量标准和责任追究部门不同
衡量、判断会计责任履行程度的法律标准是会计法、会计准则及其他相关财务会计法规。责任追究部门主要有:财政部门、税务部门、审计部门、被审计单位主管部门、中国证券管理委员会及司法部门。衡量、判断审计责任履行程度的法律标准是注册会计师法、独立审计准则及其他相关法律、法规。责任追究部门主要有:省级以上财政部门、省级以上注册会计师协会、中国证券管理委员会及司法部门。上述分析表明,会计责任和审计责任虽有联系,但它们是性质和内容等都不相同的两种责任,既不能相互替代,也不能相互转嫁。二者之间的辩证关系可以概括为:有审计责任一定有会计责任,有会计责任不一定有审计责任。
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