可持续发展下的环境会计基础理论应用分析
摘要:外部环境的持续恶化和环境成本的急剧增加,迫使各国和企业关注自然环境及其自身的可持续发展问题,中级会计职称论文人们试图把环境因素引入经济领域,会计界也开始研究环境问题。会计信息系统没有及时披露环境风险,在未来环境问题导致经济危机的时候可能成为众矢之的。从会计的角度研究环境问题是可持续发展的要求。要使环境会计理论研究系统化,必须构建一个科学的环境会计理论框架。环境会计理论框架由基础理论和应用理论构成,环境会计基础理论包括环境会计概念、环境会计本质、环境会计目标、环境会计假设、环境会计职能和环境会计核算原则;环境会计应用理论由环境会计对象、环境会计确认、环境会计计量和环境会计报告组成。
关键词:可持续发展 环境会计 环境会计基础理论 环境会计应用理论
1973~1975年和1979~1982年两次石油危机引发的两次世界性经济危机使人们认识到自然资源的稀缺性,加上环境污染加剧、生态平衡破坏严重,使得经济发展动力不足。外部环境的持续恶化和环境成本的急剧增加,迫使各国和企业关注自然环境及其自身的可持续发展问题,人们试图把环境因素引入经济领域,会计界也开始研究环境问题。会计信息系统没有及时披露环境风险,在未来环境问题导致经济危机的时候可能成为众矢之的。从会计的角度研究环境问题是可持续发展的要求。尽管环境破坏的责任不应由会计全部承担,但是作为提供会计信息,关系人类的可持续发展的会计,理应承担应有的责任,加强对环境的可持续研究。传统会计虽然也考虑一部分环境问题,但仅仅从会计主体内部加以考虑,没有把会计主体放在整个环境系统加以考虑。环境会计的建立将弥补这一缺陷。要使环境会计理论研究系统化,必须构建一个科学的环境会计理论框架。研究环境会计理论首先要明确构成环境会计理论的要素,其次是根据各要素的内在联系确定其结构。
一、环境会计基础理论
环境会计理论包括环境会计基础理论和环境会计应用理论两部分。环境会计基础理论的构成要素及结构为:环境会计概念—环境会计本质—环境会计目标—环境会计假设—环境会计职能—环境会计核算原则。
(一)环境会计概念
环境会计是运用货币、非货币的计量形式对自然资源和环境保护进行确认、计量、记录、报告的一门学科。从空间角度讲,环境会计分为宏观环境会计和微观环境会计;与传统会计的关系看,环境会计分为环境差别会计和生态会计两大类;从核算的对象讲,环境会计分为自然资源会计和环境保护会计。#p#分页标题#e#
(二)环境会计的本质
葛家澍认为会计的本质是经济信息活动,阎达五认为会计是经济管理活动。本质是对结构的描述,经济信息活动体现了会计的信息结构,经济管理活动体现了会计的管理结构,笔者认为会计的本质是为管理服务的经济信息活动。就环境会计而言,有学者认为其本质是反映与控制[1],混淆了本质与职能的关系。环境会计是建立在可持续发展基础上的,所以环境会计的本质是为可持续发展管理提供信息的活动。
(三)环境会计的目标
环境会计目标是在一定的环境或条件下,环境会计活动所要达到的目的和结果。大多数学者把环境会计目标分为基本目标和具体目标,但是其中的内涵不同,有的把基本目标定位于经济效益、环境效益和社会效益的同步最优化,环境会计的具体目标是充分揭示相关的环境会计信息[2];有的从宏观和微观环境管理角度提出基本目标和具体目标。环境会计目标必须体现环境会计的本质,环境会计的产生是基于可持续发展,所以环境会计的目标就是为自然环境和经济环境的可持续发展提供有用信息。
(四)环境会计假设
环境会计的基本假设是环境会计实践主体对不断变化的环境与会计之间的复杂关系所作出合乎逻辑的推断,是环境会计核算赖以存在和发展的基本前提。除了传统会计分期假设,对于环境会计而言需要对其他传统会计假设进行修正,同时还应该针对环境会计的特殊性对环境会计假设进行创新。
1•会计主体假设
会计主体又称会计实体,是指会计工作为其服务的特定单位和组织,它界定了会计的空间范围。传统观点把会计主体仅仅看成是一个独立的经济组织或非经济组织,不考虑其外部性(外部经济和外部不经济),没有把会计主体置于整个环境系统。环境会计则是要综合考虑全人类、不同代际之间经济与环境的可持续发展,因此一个组织活动的外部性必须纳入环境会计考虑范围之内。这就要求环境会计主体假设不仅要考核和报告会计主体自身的经济性,还要考核和报告一个主体对外的经济或不经济性。
2•多元计量假设
按照劳动价值理论,只有用来交换的商品,其价值才能以社会必要劳动时间来衡量,而对于非交换、非人类劳动的物品,是不能用货币计量的,会计也不需对其进行核算,因此传统会计把货币计量作为主要假设之一。由于价值观念的扩展,按照边际价值理论和效用理论,环境资源是有价值的,所以可以采用货币和非货币进行计量。货币计量反映主体与环境有关的可用货币计量的环境、经济活动,对于不能用货币来计量的环境、经济活动,虽然没有交换形成的价值和价格,但对人类有一定的效用,比如优美的环境,所以可以用满足效用的程度来对环境要素进行计量即效用计量,或者采用实物计量、劳动计量等;还可以采用观念货币比如设定一定的道德标准、价值取向甚至文字等计量。#p#分页标题#e#
3•持续经营假设
持续经营是指企业在可预期的将来会持续经营下去,不会关停并转,这是基于企业内部考虑的,没有考虑到企业的外部性。环境会计是在考虑企业的外部性基础上寻求经济与自然环境的可持续发展,所以可持续发展拓展了环境会计的持续经营假设,它是更长期的,即环境会计不仅关注会计主体自身的可持续发展,更应该关注人类当代人和后代人的可持续发展。
4•环境价值和稀缺性假设
在环境会计核算中,以自然资源耗费如何补偿为中心,以环境资产、环境费用等会计要素为核算内容,突破劳动价值理论,利用边际价值理论和效用理论,假设环境具有价值。正是由于环境是有价值的,随着人类的利用和开发,环境所提供的各种财富会减少,并且这些环境财富是不可替代的、不可再生的,在现有的条件下,环境资源和良好环境是稀缺的。
(五)环境会计的职能环境
会计的本质是为可持续发展管理提供信息的活动,提供信息的活动体现了环境会计的核算即反映职能,可持续发展管理体现了环境会计的控制职能,所以环境会计的基本职能是反映与控制职能。
(六)环境会计核算的一般原则
环境会计的一般原则是确认、计量和报告环境会计事项所依据的规则,但是,环境会计面对着许多传统会计所没有接触过的新问题,在诸如会计目标、会计假设等基本理论问题上与传统会计不同,在程序和方法上也与传统会计存在差异,因此除了遵循一般会计核算的原则外,又要有适用于环境会计所特有的会计原则。
1•社会性与公平性原则
传统会计单纯追求企业自身经济效益,一般不考虑社会效益和环境效益,更不会关注不同国家和地区以及代际之间的可持续发展。环境会计要求会计核算和报告时考虑经济与环境长期协调发展,以企业社会效益与社会成本相配比并取得社会利润为标准,站在社会的角度全方位地考虑企业的业绩,以便维护社会资源环境,达到企业经济效益同社会环境效益的长期整体最佳,这就要求环境会计所提供的信息应充分揭示企业对环境资源利用与保护的社会责任。此外,环境资源是人类(包括子孙后代)的共同财富,既要保证不同国家和地区的可持续发展,也要保证代际之间的可持续发展,同时要保证大多数人的利益,体现公平原则。
2•充分披露原则
传统会计披露经济事项要考虑金额与性质两方面,环境会计虽然也要考虑这两方面,但是很多环境事项并不涉及金额,所以它要更多地关注环境事项的性质。环境事项的性质关系到经济、环境与社会的可持续发展,决定了必须对其充分披露,即要求环境会计在公布报表、提供会计信息时,必须全面、公正地反映企业对生态环境的作用、保护或者污染、损耗等情况,不得有意忽略或隐瞒重要的数据资料,使信息使用者发生误解。#p#分页标题#e#
3•推定性原则
传统会计对经济事项确认时强调法律上的强制性义务,法律有规定会计才给予核算与报告,否则不予核算和报告;而环境会计则不同,它对环境事项核算和报告时,法律有规定的会计需要作出反映,法律没有规定的,可能考虑到商誉等情况,也要进行核算与报告,所以环境会计不一定非要遵循法律上的强制性义务,只要存在推定义务(在不存在法律义务时企业负有推定义务,或有在法律义务基础上的推定义务)就可确认、计量、记录和报告。
二、环境会计应用理论
(一)环境会计对象
传统会计对象是指能够用货币计量的经济活动。由环境会计假设可知,即使不能用货币计量的环境活动以及与环境活动有关但不能用货币计量的经济活动也应该纳入环境会计对象的范围。环境会计对象可分为总体对象和具体对象两个层次。总体对象是会计主体的环境活动以及与环境有关的经济活动,包括能够用货币计量的经济环境活动和不能用货币计量的经济环境活动。具体对象是环境资源和环境保护。
(二)环境会计要素的确认
环境会计要素的确认是将与环境有关的经济业务作为会计要素在会计账簿中进行记录并列入会计报表中确认和再确认过程。环境会计要素包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境费用、环境利润。
1•环境资产的确认
环境资产是能够带来经济利益或环境效用的环境资源。这里的经济利益是指通过对环境资源的拥有、使用、处置(保持、治理、降级等)所产生的已实现的原始收入和通过对其拥有可能产生的未实现的持有损益。按照《环境会计和报告的立场公告》中的定义,环境资产是指“由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”。环境成本中能够在未来带来经济利益或能够减少防止潜在的污染从而保护环境的成本可以资本化,即作为一项相关资产(生产性资产)的组成部分或一项单独资产入账。按资产的形态,环境资产可分为自然资源和生态资源;按能否再生可分为再生资源和不可再生资源。环境资产的确认标准为:可计量性,能带来效用。
2•环境负债的确认
环境负债是指需以资产或劳务偿还的义务,这种义务可能是过去或现在环境活动或经济活动产生的强制性义务或推定义务(例如,企业可能将按超出法律规定的标准清除污染作为其既定政策,这样做基于两点考虑:一是如果不作出这项承诺,企业的商业信誉将受到影响;二是这样做是正确的、恰当的),它是债权人对环境资产的要求权。它主要包括因生产和生活消耗引起的环境资源耗减而形成的净损失、环保损失以及环境资源质量的降级净损失。环境负债的确认标准为:可计量性;法定或推定义务;未来经济利益或效用的流出。#p#分页标题#e#
3•环境权益 是指所有者对环境净资产的要求权,具体表现为环境资产减去环境负债后的余额。
4•环境收益 是指会计主体在一定会计期间因环境活动引起的经济利益或环境效用的增加。具体表现为环境产品的销售收入,环境效用的增加,环保支出的减少、环保奖金收入、环境资源劳务、智力成果收入,因符合国家环境保护方面的政策而获得的税收或贷款优惠收益等。
5•环境专用 是指会计主体在一定的会计期间内因环境活动导致的经济利益或环境效用的流出。它包括环境资源的耗减成本、环境保护费用、环境降级损失、环境效用的减少等。
6•环境利润 是环境收入与环境费用配比后的差额。
(三)环境会计要素的计量
1•环境会计计量理论基础 依据劳动价值理论,只有劳动参与并且具有交换价值的价值才能计量,传统会计计量是建立在劳动价值理论基础上的,因此传统会计对环境资源是无法计量的,因为绝大部分环境资源是自然形成的,没有劳动作用也没有市场交换价值。由于价值观念的扩展,环境会计引入边际价值和效用理论就可以计量。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看,效用性构成了环境资源的价值源泉,稀缺性决定了必须引进边际概念,替代性决定了环境资源的价格,非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学等其他方法。综上所述,环境会计的计量理论是劳动价值理论与边际效用理论的综合。对于包含劳动的环境要素按劳动价值理论建立的计量方法来计量,对于没有劳动作用的环境要素按边际价值理论建立的计量方法来计量。
2•环境会计计量包括计量单位和计量属性 目前关于环境会计计量单位和计量属性的研究很少,即使涉及也只是沿用传统会计计量的做法。传统会计计量是指为了在会计报表中确认和列示而确定会计要素金额的过程。传统会计采用货币计量,计量单位是名义货币单位或一般购买力单位。如前所述,依照传统会计计量单位,很多环境会计要素是无法计量的。环境会计除了采用货币计量外,还可以采用非货币计量如观念货币、效用度、劳务、实物;能够用货币计量的,计量单位是名义货币单位或一般购买力单位,用非货币计量的,计量单位可以是名义观念货币单位、名义效用度或劳务或实物量单位、观念货币折算单位或效用度折算单位或劳务或实物量折算单位等。会计计量属性是被计量的会计要素的特性或外在表现形式。传统会计计量属性有历史成本、现行成本、可变现价值、现值等,环境会计采用货币计量的,仍然可以是上述计量属性,还可采用机会成本、边际成本、替代成本;采用非货币计量的,其计量属性可以是历史观念货币或效用度或劳务或实物量、现行观念货币或效用度或劳务或实物量、未来观念货币或效用度或劳务或实物量等。#p#分页标题#e#
(四)环境会计报告
环境会计报告是环境会计的重要内容,它是提供环境信息的重要载体。环境报告形式可以是独立环境报告或非独立环境报告,前者是指编制独立的环境会计报表,由四大报表组成:环境资产负债表,反映会计主体在一定日期自然资源及环境保护方面的资产和负债以及所有者权益的财务和非财务状况;环境会计损益表,反映会计主体与环境有关的活动所产生的收益、损失及利润;环境现金流量表,反映会计主体在一定会计期间内与环境有关的活动所产生的现金流入、流出和净现金流量。环境非货币流量表,反映计主体在一定会计期间内与环境有关的活动所产生的非货币流入、流出和净非货币流量。非独立的环境报告可采取在财务报表的基础上,增列有关环境项目。比如在资产负债表中增列与资产有关的环境设施、环境研究与开发费、待摊环境费用、长期待摊环境费用等项目;与负债有关的环境流动负债和环境长期负债项目。在损益表中增加一项环境收入与支出综合列示。不管是独立的还是非独立的环境报告,根据披露内容的不同可采取不同的披露方式。一种是定量披露,主要以货币、实物等计量单位,用数字的形式在报表中加以反映;另一种是定性披露,采用文字说明的形式进行表述和揭示,定性披露的内容有:企业有关环境问题的类型;企业已通过的关于环境保护措施的政策和方案;企业在处理有关环境事项中所遵循的会计原则;自政策执行以来在重要领域内的改善情况;企业自定的环境排放指标以及如何实施这些指标;根据政府法律规定而采取的环境保护措施和按政府的要求(例如减少排放的时间表)达到的程度;引起诉讼的程度;环境保护措施对目前企业的资本性和收益性支出、营业利润的影响以及对今后发展的影响;目前环保经常支出的实际数字,并附加有关环保具体措施的说明;目前资本化的实际数字,到目前为止已资本化的累计数字和这些数字的摊销情况,并附加有关环保具体措施的说明等。
参考文献
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