浅析风险基础审计的理抢基础与实践应用
摘要:风险基础审计作为一种攀代审计模式，在缓解社会对审计需求的日益增大与审计资源的相对不足之间的矛盾和提高审计质量、降低审计风险方面发挥了重要作用。在我国逐步推广风险基袖审计的今天，不代写审计论文仅要引进、改造风险基础审计的审计程序，使之适应我国的审计环境，而且还要研究支持风险基础审计的理论基础，以便于审计人员正确理解和掌握风险塞拙审计的基本原理，为其在我国的应用创造良好的应用环境。本文拟就风险基拙审计的理论基拙、基本原理和实际应用作一些探讨，以期能够对风险基础审计在我国的推广和应用有所稗益。
关键词:风险基础审计;方式理论;风险理论
风险基础审计的理论基础从审计模式的发展演变看，风险基础审计是在制度基础审计的基础上发展演变而来的，是迎合高度风险社会的产物，是现代审计方法的最新发展。在风险基础审计下，审计人员进行的主要决策是为保持一个合理的风险水平而需要收集证据的数量，而证据数量的多少，取决于样本量的多少。因此，样本量的多少与审计风险水平之间存在密切的联系。风险越高，需要收集的审计证据的数量就越多，样本量就应越大。在风险基础审计下，样本量的确定是审计人员在对影响样本量的有关因素进行综合分析的基础上，通过科学的方法计算确定的。在风险基础审计中，为确定样本量，必然引入新的审计观念，即风险观念和重要性观念。此外，因风险基础审计是对制度基础审计的完善和发展。因此，支持制度基础审计这一理论存在的理论支柱方式理论，也将成为风险基础审计的理论支柱。所以，决定风险基础审计能够存在和发展的理论支柱，包括方式理论、风险理论和重要性理论。
1.1方式理论所谓方式理论是相对结果理论而言的。从理论上讲，方式理论是通过对产生结果的管理方式、业务程序和系统本身进行分析评价，借以间接达到检查业务结果的目的。方式理论不同于结果理论，它不依赖于直接检查业务结果，它所注重的是认真剖析业务程序和系统内部的结构。通过测试其所采用的管理方式和措施步骤是否恰当，能否达到预期目的，研究控制系统内部是否存在足够的控制环节，检查其是否发挥了应有的作用等来确定审计的方式和方法。以内部控制评价为基础的现代审计(包括制度基础审计和风险基础审计)即是方式理论的产物，超越了详细审计只注重业务结果的局限性，避免了凭经验判断进行抽样审计的盲目性，大大提高了审计工作的效率。
1.2风险理论在现代审计中，审计风险是不可避免的。审计风险是指审计人员未能发现财务报表中业已存在的超过重要性界限的错误，而未做出否定该报表或持保留意见的正确结论的可能性，它由固有风险、控制风险和检查风险所组成。在风险基础审计中，审计人员的责任就是预先确定一个可以接受的审计风险水平，以此作为风险管理的目标，尔后在具体的审计工作中，尽力地把审计风险降低到期望水平，而在构成审计风险的各因素中，固有风险和控制风险是在审计工作开始前就业已存在的，审计人员无法改变它们。在审计工作中，审计人员所做的只能是利用各种方法，收集有关证据，对这两种风险的大小作出估计，最终审计风险的实现是通过对检查风险的控制来完成的。而检查风险的大小与证据的数量之间存在密切的联系。审计人员收集的审计证据越多，检查风险也就越低。否则，检查风险就越高。因此，审计人员往往是利用检查风险来控制其所应收集证据的数量，从而达到控制最终审计风险的目的。#p#分页标题#e#
1.3重要性理论重要性是指被审计单位财务报表中误报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响财务报表理性使用者的判断或决策，在理解把握重要性的涵义时，应明确以下几点:①重要性概念的作用范围是针对财务报表而言，判断一项业务的重要性与否，应视其在财务报表中的误报或漏报对报表使基础与实践应用用者所做决策的影响程序而定，若一项业务在报表中的误报或漏报足以改变或影响使用者的判断，则该项业务是重要的，否则就是不重要的;②重要性具有数量、质量两方面的特征。一般来说，金额大的错误比金额小的错误更重要。有些错误也许在数量上并不重要，但由于其性质恶劣，如舞弊，也应判作是重要的;③重要性具有不同的计算基础。重要性是相对于决策而言的，而利用企业提交的财务报表进行决策的使用者很多，不同的使用者在从事决策时，有着不同的需求，因此，由于报表的使用者不同，其确定重要性的计算基础也不相同。财务报表审计是以满足不同使用者的需求而进行的，也就使得重要性具有较为复杂的内容。
2对风险基础审计在我国实践应用的思考随着审计客体、审计对象的不断复杂化，审计主体固有的限制和审计理论发展滞后，审计风险不断增大，对注册会计师的诉讼案件也越来越多，所涉及的人员和金额也不断增大。最近我国发生的”银广夏’‘以及美国的”安然“事件正是给注册会计师敲响了警钟，注册会计师改变审计模式已迫在眉睫，实施风险基础审计是有效减少审计风险、提高审计效率的途径。实际上，国际上著名的会计公司自二十世纪八十年代起就开始实行风险基础审计。结合我国审计实践的状况，笔者认为在我国审计实践中应用风险基础审计，应着重以下三方面的调整与完善:
2.1前期风险控制了解被审计单位情况是每个审计项目都要涉及的工作内容之一，是从整体上控制审计风险的有效手段，然而，注册会计师很少将这项工作看成是搜集审计证据的有机组成部分。风险基础审计的应用，要求将了解被审计单位情况看作是减少审计风险的重要组成部分，要求注册会计师通过了解，形成对被审计单位固有风险的评价。这种评价从企业整体讲包括它的行业风险、环境风险、经营风险、管理风险、财务风险，这些风险的评估，是注册会计师确定企业持续经营能力、确定发生重大错报可能的领域与方向的重要依据。固有风险的评估，还涉及对各类经济业务(循环)及其相应的数据，信息转换系统(会计系统)的了解与分析，是我们确定特定企业内部控制理想模式的基础。因此，对被审计单位的了解，是审计的重要组成部分，需要安排足够的审计资源。了解的结果及相应的风险评估，应该形成审计工作底稿，是审计证据的重要组成部分。为了提高此类证据的可靠性，注册会计师应该以书面形式将对被审计单位的了解与被审计单位管理当局进行沟通。#p#分页标题#e#
2.2执行风险控制有效利用内控评价结果，合理选择测试的性质、时间与范围对被审计单位内部控制评价的必要性已得到愈来愈多注册会计师的认可，许多会计师事务所将对被审计单位进行内部控制评价写入了所应遵循的审计规范。然而，真正利用内控评价提高审计效率并在审计程序、审计工作中予以体现的，在国内会计师事务所中却是凤毛麟角。在这方面，我们应该借鉴发达国家会计师事务所的经验，在评价被审计单位内部控制基础上，可以考虑根据内控风险水平的不同对有关的会计记录及相应的经济业务:①只进行分析性测试，不进行实质性测试;②将实质性测试的时间安排在年终前的某一时间;③减少实质性测试的样本数量和覆盖面。对内部控制的评价亦可以根据固有风险评估的结果，选择进行符合性测试或不进行符合性测试;对决定不进行符合性测试的，亦可以根据业务性质及数据转换特点，确定不同的内控风险水平。这样做的好处十分明显，会计师事务所一方面可以改变旺季超负荷工作、难以把握审计质量的状况。另一方面，也可以有效地降低完成项目所需的总工作量水平。合理确定实质性测试的性质、范围、时间和抽样方法，改善证据的客观性我国审计实践中，对各类经济业务、事项和账户余额的实质性测试所收集的证据，构成审计意见的重要基础，所投入的审计资源比重最大，然而，在检查覆盖范围、抽查数量与方法上却存在很大随意性，要求的实质测试覆盖面很高，但实际操作缺乏可行性，存货盘点工作即是一例。另外，从抽样方法讲，大多使用随意抽样法，抽到的样本若不易检查，通常是改抽新的样本，抽样的根据缺乏客观性。在这种状况下，一旦出现诉讼或其他问题，注册会计师很难解除自身的责任。因此，合理的实质测试策略，应该是建立在综合考虑固有风险评估、内控风险评估、审计计划的分析性测试，以及需进行100肠检查的关键性项目诸项因素基础之上。实质性测试中样本的选定，应尽可能采用统计抽样方法，抽样检查不能有意地回避或放弃某些项目，以提高抽样检查结果的客观性。
2.3方法手段风险控制在专业技术方面，充分利用分析性复核技术，科学地把握审计质量我国审计人员对于各种分析性复核技术十分熟悉，在审计实践中时有应用。但是，由于观念上认为分析性测试结果直接作为审计证据，其客观性、可靠性容易令人怀疑，因而应用的积极性不高，在审计工作底稿中也很少见到分析方法的应用及其结果。应该看到，分析方法的运用对提高审计质量至关重要。从已经公布的上市公司年度报告中，某些发表了无保留意见的公司财务报表中存在较为明显的重大差错，注册会计师却没有发现而让其公诸于众，间接地说明注册会计师未能充分利用表达。另外，分析方法的应用可以减少实质性测试数量，提高抽样检查的针对性。因此，注册会计师应在审计计划阶段、报告阶段充分运用分析方法，从整体上把握审计质量，同时，在各类经济业务(循环)及账户余额的检查中，也应尽可能运用分析方法取得相应的审计证据，为在保证审计质量前提下减少实质测试工作奠定更可靠的基础。在应用工具方面，借助科技手段，积极运用计算机技术，提高审计上作效率水平。在我国，会计师事务所计算机技术的应用主要在管理领域。应用风险基础审计，要求我们在专业领域更充分利用计算机技术。首先，对被审计单位固有风险的评估，要求我们建立内容广泛的数据资料库，其中不仅要包括有关的法律法规，而且应包括行业发展的状况，国家经济发展的政策，各种经济统计数据，市场有关价格信息等。其次，进行内控风险的评估，需要首先确定理想内控的模型，这种理想模型既要反映目前优秀企业的实务，还要根据管理理论的发展及企业的具体情况进行调整、完善。运用计算机技术，可以使内控风险的评估工作及其成果运用变得更为容易。再次，运用计算机软件进行分析性测试，其速度和准确性都会大大超过人工操作，而且计算机分析的范围和方法也会大大扩展。最后，运用计算机进行统计抽样，工作效率可以大大提高，特别是可以方便地利用客户已实现计算机处理数据的存储媒介，弥补人工操作方式下抽样检查的不足之处。从整体上讲，运用电脑技术，可以更方便地将风险基础审计模式中各项因素有机联系在一起，根据实际评估结果调整审计作业计划，保证审计的质量和效率。财务的内容)既包括财务活动又包括其中体现的财务关系;其次，多数人赞成企业财务是本原意义或典型意义上的财务;再次，越来越多的人赞成不仅要从经营者角度研究财务，而且要从所有者角度研究财务，赞同把企业财务细化分为不同的层次来加以深入研究;最后，多数人承认有关财务的不同定义，是在不同历史时期和不同的社会背景下总结出来的，反映了当时人们对财务现象的认识水平，它们在很大程度上反映了人们对财务的认识的不断深入，反映了财务实践的不断发展，也反映了人们对于财务学科真理性或规律性的无限逼近过程。当然，这些观点的历史性本身也就固有并体现了一定的局限性。#p#分页标题#e#
3发展的观点上面阐述了关于财务本质的几种公认的在会计理论界和实务界都较成熟的观点。但是实务是不断向前发展的，因此，反映实务的理论才得以不断开拓创新。“十六大”已经明确提出“以人为本”的思想，这对于我们进行会计本质的研究也无疑有一些启示。我们知道，财务本身不仅有资金运动等表象特征，更重要的是它还具有深层次的反映财务关系的内在属性。财务主体(即财务参与者)之间有诸多明显的或者潜在的财务关系。在两权分离的前提下，所有者或经营者作为财务主体与其他利益关系人之间的显性财务关系，即如上所引的“所有者一经营者财务论”，但是，财务关系的外延是很广阔的，经济体制转换后的财务关系主要有:企业与所有者，企业与社会行政管理者，企业相互间，企业内部各单位间，企业与职工之间，所有者与经营者之间等等，仅以所有者或经营者作为财务主体，似乎已落后于财务实践的发展。因此，笔者认为所有这些参与财务关系的利益主体均可作为财务主体，如债权人、供应商、客户、职工、政府等，他们均交互与其他利益关系人之间发生着财务关系，概言之，即“参与者财务论”，这或许能够更加全面并且完整地反映财务的本质。当然，这些财务关系并不是同等重要的。并且，哪一种财务关系是重要的，在不同的时期及对于不同的决策问题而言也是不同的。
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