对注册会计师《审计》教材中有关问题的质疑
[摘要]近些年来的注册会计师全国统一考试指定辅导教材《审计》和一些其他版本的审计学教材及参考书中，有关“内部控制评价”的表述中，几乎都是将控制风险的初步评价和再评价搅和在一起来谈的。这样代写审计学论文安排虽然也勉强说得过去，但却很容易造成思维和逻样混乱、界限模糊，不利于初学者的阅读、理解和掌握，就是内行人看了也觉得别扭。有鉴于此，笔者认为，控制风险的初步评价和再评价应分开表述，因为它们之间应有一个谁先谁后的清晰的步骤或顺序界限，关健是它们各自的依据、评价指标、评价后要确定的内部控制的信赖程度的表现形式等是有区别的。
【关键词」内部控制 风险 初步评价 再评价 表述
DiscussiononSomeRelevantQuestionsabouttheTextbook“AuditinintheTrainingofRegisteredAccountants
Abstraet:Inrceentyearthere15amisunderstandiabouttheexpressionof“innercontrolevalualreferenee11ksrelatedtotheexaminationsforregisteredaecountants.That15，tionJthecontrolrisk”for“reevaluation”.Therefore，theauthorthinksthese1llanyvalua-twodefinitionsshouldbeexPressedindivua
KeyWords:innereontroleontrolriskprimaryevaluationreevaluationexpression
近些年来的注册会计师全国统一考试指定辅导教材《审计》中“内部控制及其测试与评价”一章中的第四节“内部控制评价”标题下的第一段话，是这样表述的:“注册会计师完成符合性(控制)测试后，应对内部控制进行再评价，注册会计师根据控制风险再评价水平，可以确定将要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围。”这段提纲挚领的话可谓明确地告诉了我们，该节下面将要阐述的是关于内部控制(风险)再评价(对内部控制的评价其实就是对内部控制风险的评价)的内容。为何这样说，一是因为它安排在了该章第三节“内部控制测试”之后，二是它同时又符合该章第二节“了解与记录内部控制”标题下的第一段中:“注册会计师对于企业内部控制所做的研究和评价可分为三个步骤:……;第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，降低审计风险。”这句话的逻辑顺序尽管有人说:“……。以上四步骤只是一个合理过程而非要求审计师在每一业务中按照这一模式一步步来执行。例如，审计师可能认为在执行控制测试的同时，了解内部控制结构更为有效。同样，审计师对内部控制结构的了解也可由公司的前期审计获得，并只须做一下更新即可。在第一年获取信息所需执行的所有程序并不要求在以后各年都实施一遍(〔美〕道格拉斯?R?卡迈克尔，约翰?J?威林翰，卡罗?A?沙勒，1999)。”对此笔者认为，既然称步骤就应该分出一个谁先谁后的清晰的顺序界限来。这就如同走路，先迈左脚还是先迈右脚，总是能分出来的吧。所以笔者有理由做出上面的推断。既然笔者推定这第四节里要阐述的是关于控制风险再评价的内容，那就让我们一起来看看书中的表述吧。其实书中真正出现控制风险“再评价”字样的地方，除本文开篇引述的那段话外，再就是该节的“、对控制风险再评价的记录”这一处了。另外，通过该节的“#p#分页标题#e#
一、控制风险评价的过程”标题下的第二段话(即“注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能将控制风险评价为高水平:(1)控制政策和程序与认定不相关;(2)控制政策和程序无效;(3)取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。”①)和第三段话即“注册会计师只有在确认以下事项的情况下，才能将控制风险评价为低水平:(l)控制政策和程序与认定相关;(2)通过符合性(控制)测试已获得证据证明控制有效。”②卫与本章第二节中控制风险的初步评价标题下的第二段话(即“通常出现以下情况之一时，注册会计师应将重要账户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平:(1)企业内部控制失效;(2)难以对内部控制的有效性做出评价;(3)注册会计师不拟进行符合性测试。”③)和第三段话(即“对某项会计报表认定而言，如果同时出现以下情况，注册会计师则不应评价其控制风险处于高水平:(1)相关的内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报;(2)注册会计师拟进行符合性测试。”④)的对比分析，特别是根据前者第三段话中:“……;(2)通过符合性(控制)测试已获得证据证明控制有效。”⑤的这句话的提(暗)示，笔者以为该节中的这两段话中的评价也是在讲控制风险的再评价的因为控制风险的再评价通常是在完成了符合性(控制)测试之后才进行的刀。既然这样，可书中却没用“再评价”的字眼，用的只是“评价”，此处的评价究竟是指再评价还是指初步评价，对初学者来说有一种含混不清吃不准的感觉，尤其是和上面第二节中提到的初步评价相对照，极易产生误解(因为它们两者之间有些地方的表述是很相似甚至相同的)，也不利于阅读、理解和掌握。不知是作者无意的疏忽，还是有意这样安排的。但不管怎样，笔者认为，应将该节中这两段话中的控制风险评价尽快改为再评价，这样处理，一是以示与第二节中的控制风险的初步评价相区别;二是与该节中经修改后的其他段落的表述口径相一致。避免产生歧义。除上述分析之外，该节其他段落的表述中就再也没有出现过控制风险再评价的影子。不知为什么?其实只要我们细心阅读、咀嚼和推敲这些段落的表述就不难发现，原来它们中所讲的评价都是将控制风险的初步评价和再评价搅和在一起来谈的。我想作者这样安排，可能一是想节省篇幅;二是想与第四节的标题即“内部控制评价”保持一致，反正谈得都是评价，放在一起好编排内容，果真如此，也勉强说得过去。但这样安排很容易造成思维和逻辑混乱、界限模糊，影响初学者的阅读、理解和掌握，就是内行人看了也觉得别扭。因为笔者一直以为，控制风险的初步评价和再评价应有一个谁先谁后的清晰的步骤或顺序界限即两者应分别表述。而第四节中最突出也最令人费解之处在于，“#p#分页标题#e#
二、控制风险评价的过程”下的第五段话和第六段话。第五段话的表述是这样的:“注册会计师在对某项认定的控制风险进行评价时，必须遵循以下步骤:
(l)确认该项认定可能发生哪些潜在的错报或漏报;
(2)确认哪些控制可以防止或者发现和更正这些错报或漏报;
(3)执行符合性(控制)测试，获取这些控制是否适当设计和有效执行的证据;
(4)评价所获得的证据;
(5)评价该项认定的控制风险。”①第六段话的表述是这样的:“在控制风险评价为高水平时，上面列出的第三个步骤‘执行符合性(控制)测试，获取证据’就用不着了。注册会计师可以在取得对内部控制的了解和(或)执行了计划的或追加的符合性(控制)测试之后，立即进行控制风险的评价。”②这是最难理解的将控制风险的初步评价和再评价搅和在一起来谈的地方。其实只要我们将这两段话联系起来琢磨，便可得出这样的结论，即第五段话中的前两个步骤其实讲的是对控制风险进行初步评价时必须遵循的步骤，而后三个步骤讲的则是对控制风险进行再评价时必须遵循的步骤。为什么这么说?因为初评和再评各自的依据、评价指标、评价后要确定的内部控制的信赖程度的表现形式等是有区别的。即初评依据的主要是注册会计师对被审计单位内部控制制度进行调查、了解(有无设置，设计的是否合理适当，是否正在执行，)的结果，而再评依据的主要是制度执行的偏离或符合程度和制度执行的有效程度测试的结果即符合性(控制)测试的结果;初评主要是评价被审计单位应有的内部控制制度的健全、完整性和经济、合理性以及是否正在执行，而再评则主要是评价内部控制制度在实际工作中是否被始终如一认真地执行(即遵循性评价)以及执行后的实际效果如何(即有效性评价);初评后注册会计师要确定的是被审计单位内部控制的计划信赖程度，而再评后要确定的则是实际信赖程度。所以应将它们两者分开来表述。既然如此，那么第六段话中的前两句:“在控制风险评价为高水平时，上面列出的第三个步骤‘执行符合性(控制)测试，获取证据’就用不着了。”就应改为:在控制风险初步评价为高水平时，上面列出的第三个步骤“执行符合性(控制)测试，获取证据”就用不着了。只添加了“初步”二字，便使读者豁然开朗。因为一旦将控制风险初步评价为了高水平，说明被审计单位内部控制的可靠程度很低，意味着注册会计师根本不打算信赖它的内部控制，而将直接进行实质性测试，这样就理所当然没必要执行后面的符合性(控制)测试了，所以不但第三个步骤用不着执行了，就是第四和第五个步骤也用不着执行了。这样一改前两句话也就可以说通了。反之，如果我们将上述第一句话中的评价为高水平时添加成再评价为高水平时，看看和第二句话一起能否解释得通。回答虽然是肯定的，因为在进行控制风险的再评价前注册会计师就已经执行过符合性(控制)测试了，理应没有再执行任何符合性(控制)测试获取证据的必要了。可是问题又出来了，即第六段话中:“……。注册会计师可以在取得对内部控制的了解和(或)执行了计划的或追加的符合性(控制)测试之后，立即进行控制风险的评价。”①的这两句话又有些令人伤脑筋了。因为它们是和该段中的前两句话放在一起来表述的，前后当然是有联系的。假如我们仍采用上述的做法，将该段中的第一句话改成:在控制风险初步评价为高水平时。和刚才引述的那两句话联系起来解释，问题似乎就会迎刃而解了呢?也不见得。因为既然控制风险已被初步评价为了高水平，那么正如书中和笔者前面的分析所言，第三个步骤乃至第四和第五个步骤就都用不着了，还有必要再执行什么计划的或追加的符合性(控制)测试吗?看来改成初步评价整段四句话是说不通的，那么，要是改成再评价呢?如上分析，即前两句话能说通，可和后两句话联系起来讲就更说不通了。那么，怎样才能将这第六段话表述的既思路清晰、上下口径一致，又符合逻辑规范、便于一目了然。笔者以为只有这样修改才能达此目的，即:如果控制风险被初步评价为高水平后，上面列出的第三个步骤“执行符合性(控制)测试，获取证据”就用不着了;反之，如果控制风险被初步评价为低于高水平后，注册会计师可以在取得对内部控制的进一步了解和(或)执行了计划的或追加的符合性(控制)测试之后，评价所获得的证据，并对该项认定的控制风险进行再一次的评价。经过以上的分析，我们有充分的理由认定，该节阐述的就应该是内部控制的再评价即控制风险的再评价。所以，笔者认为(除上面已经提到的外)，还应将该节中的“一、控制风险评价的概念”及其下的相关内容调整安排到该章的第二节中的控制风险的初步评价中去论述;应将该节中的“二、控制风险评价的过程”这一标题改为:#p#分页标题#e#
三、控制风险再评价的过程。并将其下的第一段话中的“控制风险可评价为高水平，也可评价为低水平。……”改为:控制风险可再评价为高水平，也可再评价为低水平。应将该标题下的第七段话中的“注册会/shenjilunwen/计师在评价控制风险时，应注意以下几点:……”改为:注册会计师在再评价控制风险时，应注意以下几点。应将该标题下的第八段话中的相关表述中的评价改为再评价;最后，再将该节中的“四、评价结果对实质性测试的影响”这一标题改为:再评价结果对实质性测试的影响。其下的相关内容中出现的评价也一律改成再评价。这样处理后，控制风险的初步评价和再评价的表述就做到了径渭分明、各得其所、各就其位(其实近些年来一些其他版本的审计学教材及参考书中，有关这部分内容的表述也和我们以上讨论的大致相似，也应该分开阐述。)，有助于初学者清晰地阅读、理解和掌握这两部分内容。
