审计风险、银行风险及其关联性研究
摘要:风险导向型审计在取得巨大进步的同时，在一些高风险行业也孕育着高度的审计风险。回顾历史上审计失败的案例，我们会惊讶地发现，对商业银行由于审计失败而导致诉讼的比率相当高。缘何银行业会代写审计学论文频频成为审计陷人诉讼泥潭的“滑铁卢”，这是一个令人深思的问题，本文试图揭示这一现象背后隐藏的内在机理和关联性因素。
关键词:审计风险;银行风险;关联性
一、“诉讼爆炸”时代的审计风险如果说，现在外部审计师仍然认为他们的职责仅限于遵循审计准则而对会计报表发表审计意见，就显得过于天真或是一厢情愿。随着20世纪60年代“诉讼爆炸”时代的到来，西方国家对审计师的法庭判例逐渐向扩大其职业责任的方向发展，面临由于企业经营失败和内部舞弊导致大量审计诉讼和巨额赔偿的压力，审计职业界自身也不得不重新修订和调整自己的定位，“查错防弊”逐步成为与“确保会计报表遵循公认会计准则且公允表达”并重的审计目标之一。显然，对审计目标的重新定位必然伴随着审计风险的加大，而提高识别、控制和处置审计风险的能力也成为维系审计师生存和发展的关键因素。识别审计风险首先要明确何为审计风险。AlcPA于1992年给出的定义最为权威，即“审计风险是指审计人员对于存在重大错报和漏报的财务报表未能恰当地发表其审计意见的风险”。一般认为，审计风险(AR)由固有风险(lR)、控制风险(CR)和检查风险(DR)三部分组成，间题在于对该定义和风险边界的理解上存在争议。传统观点认为:审计师只要遵循了独立审计准则，并且实施了必要的审计程序，即使未发现财务报表中存在的错误和舞弊也无须承担审计责任，在审计风险的三个构成要素中，固有风险和控制风险与被审计单位有关，审计师对此无能为力。显然这是一种单一的审计风险观，既从理论上割裂了审计风险各要素之间的内在关联，在现实中也难以得到外界的认可。与此相反，全面的审计风险观正成为主流，该观点认为:审计风险各要素之间是一个相互关联的整体，审计师必须进行综合评估而不能偏重某一要素，审计师必须保持足够的职业谨慎，只有在对被审计单位的固有风险、控制风险(包含舞弊因素)进行合理评估的基础上，才可确定实质性测试的性质、时间和范围。全面审计风险观增加了控制风险的难度，尤其是如何发现和揭示舞弊风险已成为审计职业界关注的焦点。尽管目前尚未达成共识，但基本有三种观点:一是业务全过程控制。分为业务承接中的风险控制、业务执行中的风险控制和出具审计报告时的风险控制;二是审计成本与定价控制。即通过合理的审计定价来弥补审计风险成本并达到二者的最优配比，将审计风险成本分为风险损失的实际成本、风险损失的无形成本和管理与处置风险的成本，强调的是一种价格控制策略;三是计量模型控制。如在预测被审计单位是否存在舞弊行为时，在事先确定几组与舞弊行为相关变量的基础上，运用信任函数(Behef彻、tions)、神经网络(Neuralnet压vorks)分析等方法建立计量模型，再带人审计测试中各变量实际发现舞弊行为的概率比，通过(逐级)逻辑回归来确定舞弊发生的可能性。对于审计风险的处置，国外职业界的通常做法就是“用钱解决”，即通过支付巨额赔偿金以换取庭外和解。但这种“用钱解决”的办法也滋生了新的诉讼风险，并导致了“深口袋理论”的产生。从审计诉讼案例看，审计风险与行业风险之间存〔理论研究在一定的关联性。高风险行业(如银行、IT产业)往往意险、流动性风险、国家和转移风险、操作风险、法律风险味着较高的审计风险，审计职业界往往制定专门的具和声誉风险。体审计准则加以规范。银行作为一个典型的高风险行三、银行风险与审计风险的关联性业，其特有的资本结构和业务类型需要审计师保持足在全面审计风险观下，外部审计师必须考虑一切够的职业谨J滇，以规避由此可能带来的审计风险。可能造成会计事务所损失的因素。对银行审计而言，银#p#分页标题#e#
二、银行业的特殊性和银行风险行风险可能传导并影响审计风险的组成要素。一是经营特殊商品和特有的资本结构。银行经营
(一)银行内含高度的固有审计风险。货币这种特殊商品(包括现金和其他信用工具)，由于固有审计风险是指“假定不存在相关内部控制时，货币具有高度的流动性，银行需要对重要业务环节(如某一账户或连同其他账户、交易类别产生重大错报和资金存贮、结算等)制定操作规程和内控制度，并确保漏报的可能性”①。实际上，所有银行风险都存在很高的其得到有效执行。同时，银行具有很高的财务杠杆(负固有审计风险，原因为:债)比率。银行的资本金占总资产的比重偏低(通常在
1、特有资本结构下的内部人控制。银行的负债比8%一巧%之间)，在利率、汇率波动导致盈利能力下降率较高，银行管理层面对的是由众多分散储户所构成时，高财务杠杆特征使银行更容易陷人财务困境。的债权人集体，而投资股东的地位相对弱小(国有银行二是资产价值易变性和特殊的运作方式。银行持更是如此)，这就为内部人控制提供了机会和可能，从有资产(如信贷资产)的价值经常发生变化，有些资产而增加了外部审计风险。(如衍生金融工具)的价值甚至难以确定，而资产价值2、银行业务的专业性和复杂性。银行经营的对象的任何微小变化都可能影响银行的资本充足率和其他是资金，业务知识的专用性很强，业务种类比较复杂，监管指标。银行的运作方式也与众不同，银行拥有自己随着金融创新的加快，各种衍生金融工具不断涌现，这的资金清算系统，这使得资金转移变得极为容易。但银无疑增加了审计成本和风险。有四种业务类银行风险行又必须保持最低比例(25%)的短期流动资金，以应属于这种情况，包括信贷、利率、市场、流动性风险。付储户突然提取存款的压力。作为一个信心行业，储户
3、外界因素对银行影响巨大。银行经营受到资金对银行信心的动摇会引发支付危机。市场供求因素的影响，如利率、汇率等，但它们又难以三是对内部控制的依赖程度很高。由于银行对储预测和控制;同时，银行本质上又是一个信心行业，任户存款负有法定清偿的义务，需要制定各项业务操作何对银行信誉造成打击的后果都是灾难性的。而且，银规程和建立内部控制制度，以确保业务开展符合事先行风险具有很强的传染性，一家银行的经营失败会造约定的条款;加上银行往往从事大宗资金交易，并广泛成行业性和区域性的金融风险。银行风险中的利率、市运用到计算机信息系统，更须建立复杂的会计和内控场、国家转移、法律、声誉风险属于此类。程序;银行集团通常在很多地方(甚至海外)设有分支#p#分页标题#e#
4、风险资产定价依赖估计和判断。银行资产多属机构，由于地理位置分散，必然会影响到业务运作和会风险资产，风险的不确定性导致银行资产价值始终处计处理的一致性，需要进行管理、会计和控制职能的逐于变动之中，完全洛守历史成本计量已不现实，银行于级授权。因此，内部控制的有效性对银行至关重要。是成为引进公允价值的最积极的倡导者。但由于市场四是银行特殊业务带来的确认问题。除一般存贷的不完备性，公允价值由于涉及大量的估计和判断而业务外，银行还从事大量的表外业务，这些业务往往表缺乏客观性，也增大了外部审计师发表审计意见的风现为承诺的合约(如衍生金融工具)，合约金额并不需险。属于此类的银行风险有信贷、利率、汇率风险。要事先足额缴付，银行只需支付极少的承诺费即可订
5、经营商品的持有风险很高。银行经营货币这种约。按照传统的会计确认原则，对这类业务的记录不能特殊商品，而货币作为交换媒介和支付手段具有直接反映真实的债务水平，外部审计师往往也难以取得有的购买力，对于经手者来说“有占为已有的诱惑和魔关会计记录，从而易低估相关业务的审计风险。力”，最容易遭受损失或被人挪用。再加上银行拥有资五是受到外界的特别监管。银行受到来自政府和金清算系统，使得转移资金极为便利。对外部审计师而监管机构的严格管制，除了会计处理和信息披露必须言，这些风险是银行固有的。符合公认会计准则和相关会计制度的要求外，还必须
6、存在会计原则不予确认或容易漏记的事项。银达到监管机构设置的指标，否则会受到严厉的处罚。行还经营大量表外业务，如提供担保、贷款承诺、开出银行业的以上特征造就了特殊的银行风险。银行信用证等，这些业务代表或有的权利和义务。由于并非风险大致可分为八类，即信用风险、利率风险、市场风“已经发生的交易或事项”，按照传统的会计实现原则①《2001年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材:审计》，财政部CPA考试委员会办公室编，经济科学出版社，P219os0UTHCH.NAFINAN浇理论研究不能在会计报表内确认，只能表外反映，被漏记和错记的概率相当高，银行审计的固有风险相对也较高。
〔二)来自银行外界的高控制风险。控制风险是指“某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报和漏报，而未能被内部控制防止、发现和纠正的可能性”。由于银行业务的复杂性及受外界因素影响很大，外部审计师不应完全信赖银行的内部控制。职对外部因素难以进行内部控制。对于像利率、市场、法律、声誉等纯粹源自外界的风险，银行内部难以施加有效控制，因为利率、汇率、证券价格受整个市场和宏观经济走势的影响。另外，对于无意中被卷人洗钱或外界谣言所引起的毁誉风险，银行也难以在事前作出预防和控制。#p#分页标题#e#
2、内控制度本身可能存在缺陷。外部审计师在评价银行的控制风险时，首先要估价其内部控制制度本身的健全性和科学性，以决定对银行内部控制的依赖程度和所要采取的符合性测试程序。东内控制度在执行中存在失效的可能，因为“再好的内控制度如果不执行就毫无用处”。此外，银行还存在各控制点人员串通共谋授信，从而导致控制失效的可能。外部审计师在评估银行内部控制及其风险时应持审慎态度，以决定符合性测试的范围。
(三)银行内部舞弊所带来的高检查风险。检查风险是指“某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报和漏报，而未能被实质性测试发现的可能性”。实际中，舞弊人员往往采取伪造凭证和资料、编造虚假证词等手段以误导审计人员，相对一般的错误更难查出，因此检查风险较高。
1、银行庞大业务量带来的抽样风险。客观地说，尽管审计抽样技术经历了长期的发展，并不断吸取来自统计学科的研究成果，但抽样技术本身还很不完善，特别是在银行这类存在频密且大宗资金交易的行业里，样本量占总体的比重很低，在推断总体特征的过程中出现误差的可能性较大，外部审计必须在成本与抽样风险之间进行权衡。
2、内部凭证削弱了作为审计证据的可靠性。在银行这类企业中大量存在的是内部凭证，这是银行出于管理和法律责任的考虑而片面追求格式化和标准化所致。许多内部凭证唯一依赖的就是客户的签名，但签名是可以模仿的。在存在舞弊可能的情况下，外部审计师往往难以判别内部凭证的真伪，以内部凭证作为审计证据的可靠性值得怀疑，也为外部审计的检查风险埋下伏笔。
3、容易掉进“形式重于实质”的陷阱。外部审计师在进行银行审计时，往往机械地套用审计准则中对相关审计程序的要求，重形式而不重实质，不能查出现象背后的深层次问题，从而积聚了大量的检查风险。如判别一家银行贷款是否存在风险，审计师往往只复核信贷审批手续是否齐备，授信额度是否在权限以内，客户是否提交有关会计报表，银行是否执行“贷款三查”制度等，但对贷款事实上存在的内在风险却毫不知晓。银行风险与审计风险之间的关系可见下表:庵庵栽黔黔固有风险险控制风险险检查风险险审计总风险险IIIIIRRRCRRR」犯犯叭加IARRR信信贷风险险高高中中中中高高利利率风险险高高高高中中很高高市市场风险险高高高高中中很高高流流动性风险险高高中中中中高高国国家和转移风险险高高低低低低中中操操作风险险高高中中高高很高高法法律风险险高高高高中中很高高声声誉风险险高高高高中中很高高注:审计风险值的评判规则为:固有、控制、检查风险3项中有2项为高，则审计总风险评为很高;3项中有1项为高、其余2项为中，则总风险评为高;3项中有l项为高、2项为低，则总风险评为中。#p#分页标题#e#
四、对我国银行业审计的几点思考由于金融体制和独立审计发展程度的差异，中国的银行业审计还处于起步阶段。在规划未来发展远景时，既要吸取国外的经验和教训，也要考虑中国特殊的制度背景和审计环境。
(一)特殊的制度背景。建国以来，我国一直维系单一的中国人民银行体制。1979年以后，农业银行、中国银行、工商银行、建设银行相继从人民银行中分离出来;1983年，人民银行正式行使中央银行职能;1993年，国务院作出金融体制改革的决定;1994年，国家开发银行、农业发展银行、进出口银行3家政策性银行相继成立，同期一批股份制商业银行、城市商业银行相继诞生;l995年，《中国人民银行法》、《商业银行法》正式颁布，中国的银行业格局基本确立。与此相适应，针对银行业的会计和审计制度建设也在着手进行;1988年，财政部下发了《金融保险企业财务制度》;1993年，会计改革要求银行业遵循《企业会计准则》和《金融企业会计制度》，股份制商业银行还须执行《股份有限公司会计制度》;2000年，财政部颁布《企业会计制度》;2002年，新修订的《金融企业会计制度》正式生效。在审计准则建设方面，1993年，我国第一部《注册会计师法》颁布;1996年，《独立审计基本准则》生效;2001年，出台了两项针对银行业的独立审计实务公告—《商业银行会计报表审计》(第7号)和《银行间函证程序》(第8号)。相比较而言，我国的会计sou下HeH一NAr一NANeE理论研究和审计制度均滞后于金融改革的发展进程。
(二)发展现状和存在问题。我国银行业审计还处在起步阶段，相关准则和制度建设很不完善，执业标准不一，审计质量参差不齐，积聚和隐藏了许多问题:一是审计对象市场集中度高所带来的道德风险。我国银行业中4大国有独资商业银行(工、农、中、建)占据绝对市场份额，这种以国有股权为主导的银行体制缺乏市场约束，会产生更加严重的内部人控制间题，管理层的道德风险更高;二是审计对象信息披露的透明度很低。目前，除了在证券市场上公开发行股票的四家银行必须对外披露信息外，其他非上市银行中自愿公开披露信息的很少;三是尚未健全对银行业进行外部审计的机制，特别是国有独资商业银行的会计报表无须经过审计;四是我国审计职业界与国外“四大”相比，无论在规模、执业水平和独立性等方面均较低，在银行业市场的竞争中处于劣势;五是我国的银行风险与西方国家相比存在差异，信贷风险目前仍然是最主要风险，而利率风险、市场风险由于我国实行利率和外汇管制尚不突出，国有独资商业银行由于以国家信誉为后盾，其法律风险和信誉风险几乎为零;六是我国银行审计风险中固有风险相对较低，而控制风险和检查风险较高;七是已出台的银行独立审计实务公告缺乏风险管理的内容，只限于原则性描述，缺少对审计风险进行识别、分类、评估、控制的具体指引;八是审计职业界普遍缺乏对银行审计风险的认识和防范意识，银行审计质量巫待提高。#p#分页标题#e#
(三)对银行审计未来发展的几点思考。一是充分认识我国现有银行审计中潜伏的风险。我国的银行业审计并非没有风险，只是在我国以国有银行为主导的银行体制下，公众对银行业的信心是建立在国家信誉而非银行本身财务状况的基础上，通过外部审计来增加银行会计报表可信度的实际需求不大，导致银行审计中许多风险因素被暂时掩盖起来。但审计职业界必须认识到，随着银行业改革进程的推进和人们风险意识的增强，这些风险隐患一旦爆发，必将重创我国业已脆弱的审计市场。二是确立真正的风险导向型银行审计模式。审计界在对我国银行进行独立审计过程中，并未采用真正的风险导向型审计原则及相应策略。审计师对银行业务风险知之甚少，事务所对银行类客户在业务承接、执行审计和出具意见过程中缺乏审计风险管理，将银行审计视同其他工商企业审计并按同一标准进行，未将银行风险纳人审计风险模型进行充分评估，未针对银行业务特点采取有针对性的测试程序，甚至出于成本考虑省略了许多必要的审计程序，低估银行风险和审计风险，对银行发表审计意见不是依据财务报表的公允性，而是评估其国家扶持的背景。从长远看，中国的银行业审计必须树立风险导向的观念并实施相应策略，否则将付出高昂的代价。三是关注我国银行风险转化为审计风险的特殊诱因。我国是一个对金融业实行严格管制的国家，目前尚未实现利率市场化和人民币可自由兑换，国有银行以国家信誉为后盾，可从人民银行获得流动性支持，金融创新的能力不强，银行风险主要集中在信贷风险上。与之相对应，银行审计风险也有自己的特征，即审计固有风险相对较低，而控制风险和检查风险很高。这主要是因为我国银行业脱胎于计划经济体制，历史上承担了大量的政策性银行业务，公司治理结构长期不健全且缺乏内部控制的经营理念和经验，外部审计师对银行内部控制的信任程度较低，但由于成本因素又限制了实质性测试的范围。同时，我国银行风险转化为审计风险可能存在与西方不同的诱因，主要有:国有银行畸高的市场集中度容易带来控制上的困难;银行资本结构中的国有股主导特征，容易产生内部人控制及其道德风险间题;银行管理层不仅受到薪酬计划的驱动去达成业绩目标，更重要的是出于政治成本因素的考虑。外部审计师必须考虑这些中国国情下的特殊因素，并恰当地评估审计风险和分配审计资源。四是提高银行审计的独立性和审计意见的信息含量。银行审计的独立性可通过以下三项来体现:
(l)对被审计银行的收费占事务所总收费的比重;
(2)事务所出具非标准无保留意见的概率;
(3)“四大”所占据银行审计市场的份额。而中国银行业审计的现状是:国内银行尽管资产质量不佳，但资产总值可观，四大国有银行均挤身国际银行排名前5o强，银行审计收费不菲且占事务所总收人的相当份额(对国内所更加如此);事务所至今尚未对银行出具一份非标准的无保留意见。同时，我国银行审计多属监管机构强制性要求下的产物，并非出于增强银行会计报表可信度的内在需求，审计职业界对此现状也心照不宣，自然无视审计质量及其风险，银行审计意见对投资者决策的影响力极其有限。#p#分页标题#e#
参考文献
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