国际视野风险导向审计的新方向与其借鉴意义

国际视野风险导向审计的新发展及其借鉴作用
国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计和鉴证准则委员会(JAAsB)于2003年10月发布了一系列审计风险准则，其中包括《会计报表审计的目标和基本原则准则》、《了解被审计单位及其环境和评估重大错报代写审计论文的风险准则扒《注册会计师针对评估的风险的反映程度准则》和《审计证据准则》。这些准则(以下统称为“新准则”)将从2004年12月15日起正式施行。新准则有如下主要变化和特点:
1、建立了新的审计风险模型。目前审计职业界一普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会于1983年提出的“审计风险=固有风险x控制风险x检查风险”(以下称“原审计风险模型”)。在既定的审计风险下“检查风险=审计风险、固有风险x控制风险”，据此，先评估固有风险、控制风险，然后再推算可接受的检查风险，以确定实质性测试的性质、时间和范围。该审计风险模型从风险控制的程序上分解审计风险，并建立在假设固有风险、控制风险和检查风险三因素相互独立的基础之上，是制度基础审计的重要理论基础。但是，随着企业与内外部环境联系的日益增强，引起审计风险的因素就不只局限于审计过程中了，被审汁单位所处的宏观环境也会对审计风险控制产生重大影响。同时，由于固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，它们的联系也越来越密切，而大部分审计程序都是“一箭多雕”，可以满足多重目的。因此，很难确定一项审计程序是为固有风险还是为控制风险提供了审计证据。原审计风险模型随着审计实务的发展，逐渐表现出其不足。因此，新准则制定了新的审计风险模型即“审计风险二重大错报风险x检查风险”，从形式上将固有风险和控制风险合并为重大错报风险。新准则还指出，重大错报风险包括两个层次:一是会计报表整体层次;二是交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次。会计报表整体层次的重大错报风险是指同会计报表整体关系紧密的重大错报风险或对许多认定都有潜在影响的重大错报风险。它通常同控制环境和其他环境因素相关C飞交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次的重大错报风险由固有风险和控制风险两部分构成。对于会计报表整体层次的重大错报风险评估水平，新准则要求注册会计师应作出整体反应，例如，对审计一小组强调收集和评价证据过程中要保持职业怀疑态度;让一些更有经验或具有某方面特别技能的人或专家参加审讨一小组;对审计小组加强督导;在选择实施审计程序时加人更多的未预料因素;必要时考虑调整审计程序的性质、时间和范围。而对于交易或账户层次的重大错报风险评估水平，注册会计师则应确定下一步审计程序的性质、时间和范围，进行控制测试，实施实质性程序，测试表达和披露的充分性等。新的审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审计的实际工作情况，有利于注册会计师执行风险评估程序2、要求注册会计师充分了解被审计单位及其环境，以及内部控制的组成要素，以识别和评估重大错报风险。从当今大多数的审计案件中可以看出，其中很多是由于注册会计师对被审计单位的基本情况缺乏足够的了解“仓促l几阵”所致。注册会计师应该通过各种渠道获取有关重大错报风险识别和评估的信息，特别是被审计单位经营环境信息、被审计单位信息和其内部控制信息门经营环境信息包括宏观经济环境、所在行业环境、法律环境等外部因素。行业越不景气，被审计单位会计报表反映不实的可能性越大，审计风险也就越大;而与审计相关的法律制度越健全，审计主体将承担的审计风险可能也越大。对于被审计单位，主要考虑其经营情况，投资、融资的情况，同时要特别注意被审计单位管理层的品格和声誉，企业是否陷人财务困境和诉讼纠纷，以及被审计单位与前任会计师事务所的关系、重大会计问题和异常事项。内部控制则主要包括控制环境和控制程序。新准则对这些相关信息都作了详细列举，对注册会计师从各方面收集信息起到了较好的指导作用，增强了资产、金融负债等。冯淑萍认为，国际财务报告准则规范的交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但在中国目前的发展阶段可能还没有，或者才刚刚起步，对于这类交易事项，我们将展开研究，做好相关准备工作，待这些交易事项实际发生或较为成熟时，可以直接采用国际财务报告准则规范的有关会计准则。因此，直接采用IAs32和IAs39中的定义对我国会计准则的编制有一定的帮助。#p#分页标题#e#
2、IASB制定IAS所遵循的是以简明“原则基础”(Pdnci-p卜s一hased叩Pr(*山)，且IASB制定了核心准则，在我国还没有专门的财务会计概念框架，而“一项准则的基本结构，应当符合财务会计概念框架的要求”，我国在制定高质量的会计准则时，是以详细的“规则基础”(Rule、一hasedapproach)还是以简明的“原则基础”仍是一个值得不断研究和实践的问题。笔者认为，就我国现阶段的金融市场而言，应该采取以详细的“规则基础”，因为如果以“原则基础”为导向，对会计一人员的专业判断要求较高，对整个社会环境的要求也较高，而我国的会计人员自始至终接受的是给定的会计制度和准则，所以在现阶段制定详细的会计准则是比较适合的
3、1AS32对“公允价值”的定义和确定给予了精确的解释，并且把“公允价值”作为金融衍生工具计量的首选方法，在发达国家采取这种方法有其一定的适用环境，尽管我国的会计准则和制度对“公允价值”的描述与IAS32的差别不大，但在我国是否适用，还需作进一步的探讨
4、IAS39和IAS32详细地解释了金融衍生l二具交易可能导致的风险，并阐述了对这些风险的确认和评价。在我国现阶段，证券市场的进一步发展面临着风险管理和市场效率的提高，编制会计报表应考虑这些风险在我国金融市场上的表现，从而对在会计准则中全面地阐述这方面的规范提出了要求。.可操作性。国际审计和鉴证准则委员会发布的审计风险准则强调注册会计师应当充分了解被审计单位的经营环境，并将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来，这实际上体现了现代风险导向审计思想。现代风险导向审计是以被审计单位的经营风险分析为导向的一种新型审计方法。而以原审计风险模型为基础的传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法。审计风险是审计内部环境与审计外部环境综合作用的结果。企业是社会经济组织，存在于一定的社会环境和经济环境之中，应将其与所处环境联系起来，视之为一个开放的系统。随着信息社会和知识经济时代的来临，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系急剧增强，内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报风险。因此，审计人员应意识到如果将被审计单位隔离于其所处的广泛的网络，是不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体效绩和财务状况的。为了减少会计报表审计的风险，审计人员必须研究报表所反映的企业及其所处的整个“系统”，对其取得充分理解。实际上，早在20世纪90年代初期，为了应对信息社会和知识经济对审计职业的挑战，审计职业界已经开始探索新的审计方法。国际五大(现只有四大)会计师事务所则走在前列。1997年，毕马威会计师事务所的研究小组出版了研究报告《以战略系统观组织审计》，提出了毕马威的BMp(BusinessMeasurementproeess)审计模式。这一审计方法首先分析企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境;然后，以五个原则(战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高)来分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响;最后，用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。可以说，毕马威的这一审计模式已经体现了关注企业内外环境的思想。与此同时，其他几大会计师事务所也开始与学术界联手开发新的审计方法。安达信会计师事务所开发出以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术，安永会计师事务所以“审计创新”为名开发现代风险导向审计，并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称BEAT(Businessenvironmentanalysi，template);普华永道会计师事务所开发出以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法;德勤会计师事务所开发出以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。这些审计模式虽然在具体的结构性框架上存在细微的差异，但基本原理相同。可以说，国外职业界对传统风险导向审计方法改进的探索，为注册会计师从宏观上把握审计风险提供了较好的思路，促进了现代风险导向审计的产生和发展。国际审计与鉴证准则委员会正是在吸收现有研究成果和归纳审计实务做法的基础上，对原审计风险模型进行了修订，同时这也是对风险导向审计方法的完善。我国的独立审计准则是以国际审计准则的基本原则和必要程序为基础制定的，但目前还未形成一套较为完整的评估和控制审计风险的准则框架。日前，中国注册会计师协会提出2004年独立审计准则建设的重点是以现代风险导向审计思想为基础，拟订和修订审计风险准则，以强化会员在执业过程中的风险意识和质量意识，降低审计风险，而国际审计与鉴证准则委员会所发布的审计风险准则正可为我们所借鉴。#p#分页标题#e#
l、修订审计风险模型。国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。如果只是重点关注各类交易事项和账户余额，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师很可能只能发现被审计单位小的错误而忽略大的问题。我国有必要借鉴国际审计与鉴证准则委员会的做法，对现有的审计风险模型“审计风险二固有风险x控制风险x检查风险”进行修订，将环境变量引人其中，即“审计风险=重大错报风险x检查风险”，引导注册会计师在审计过程中更多地考虑被审计单位及其环境，以减少可能产生的审计风险。
2、强化注册会计师的职业怀疑精神。国际审计与鉴证准则委员会要求注册会计师应以职业怀疑态度计划和实施审计工作，并充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。我国的注册会计师在执业过程中很难始终保持怀疑态度，有时过于“轻信”管理当局。中天勤一位参与银广夏审计的注册会计师事后承认，缺乏对管理当局所提供资料真实性的质疑是导致审计失败的重要原因。因此，我国应借鉴国际惯例，强化注册会计师的职业怀疑精神，要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的警惕性，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。
3、大力提高注册会计师的职业判断能力。审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，各审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。审计准则制定得再具体、详细，注册会计师的职业判断都是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平还不是很高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
4、通过参加职业责任保险抵御审计风险。由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任会不断增大，因此，会计师事务所都采取了一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，即提取一定比例的专项基金以弥#p#分页标题#e#审计学论文补审计风险所带来的损失。这是一种把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。