胁迫威胁下的审计独立性问题研究
摘要:审计独立性是决定审计质量能否得到保证和审计目的能否实现的关键因素。在我国，审计人员受被审单位管理当局胁迫而出具不实审计报告的问题十分突出，胁迫威胁的存在严重地影响了审计的独立性。审计学论文本文试图通过博弃分析来专门探讨经营者的胁迫威胁对审计人员独立性的影响，并据此提出保护审计独立性的有效手段。
关键词:审计独立 性胁迫威胁 博弈分析
AnAnalysisofAuditorIndevendeneeUnderIntimidationThreat
Abstract:AuditorIndependenee15erueialtoauditqualityandtheachievementOfauditobjeetive.However，inourcoun，auditareeasilythreatenedintoissuingfaloeauditinjonstheintimidationoftheirelients.Theintimidationthreatimpairstheauditorindependeneeatly.Thispapert5tofindouttheimpaetofintimidationthreatonauditorindendeneethroughgameanalysisandputfoardsomeeffeetivesafeardsforproteetingauditorindependenee.
keywords:AuditorindePendeneeIntimidationthreatgameanalysis
一、问题的提出审计人员的独立性在独立审计中占据着十分重要的地位，它直接影响着独立审计的质量和独立审计制度的有效性。美国会计学家DeAngelo曾指出，审计质量取决于两个概率:一是审计人员发现会计报表错报的概率，二是审计人员对已发现的会计报表错报进行披露的概率(DeAngelo.L，“Auditorsizeandauditqualitr’’，1981)，其中，发现错报的概率取决于审计人员的职业能力和在审计过程中的投人，而对已发现的问题进行披露的概率则无疑取决于审计人员的独立性。因此，审计人员只有与客户保持一定的独立性，才能以更大的概率揭示客户报表中存在的问题，从而保证独立审计质量。2仪心年11月，美国注册会计师协会独立性准则委员会(ISB)在公布的《审计人员独立性概念框架草案》中对审计独立性进行了更为详尽的阐释:独立性是指审计人员不受那些危及或据理性预期会危及审计人员做出无偏见审计决策能力的因素的影响(ISB，AnEx矽sureDraftOfaConeeptualFrameworkforAuditorlndevendenee，2(以〕。)保持独立性的目的是增强使用者对财务报告的信赖，提高资本市场的效率。IsB进一步将对审计人员独立性的主要威胁分为5种:自利威胁(sel闪nterestth，at)、自查威胁(self--reviewthreat)、拥护威胁(advocacythreat)、信任威胁(trustthreat)和胁迫威胁(intimidationthreat)。在这五种威胁中，自利、自查、拥护、信任这四种威胁主要由审计人员自身产生;而胁迫威胁则是因外在(被审单位)的压力而产生。胁迫威胁指因审计人员处于或认为自己处于审计客户或其他利益主体公开或暗地胁迫中而产生的威胁。中国注册会计师协会2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》认为，可能损害独立性的因素包括经济利益、白我评价、关联方关系和外界压力等四个方面，其中，“外界压力”与IsB中“胁迫威胁”的含义相似。由于经营者有着其个人的、不同于所有者的利益和效用追求，在独立审计中存在着胁迫审计人员出具有利审计意见的内在动机;我国现行的公司治理结构又存在着许多缺陷，资本市场上缺乏对独立审计的自主需求;加之，审计市场竞争十分激烈，所以，审计人员很容易受到公司管理当局的胁迫威胁。这就是说，在我国存在着胁迫威胁发生的外在条件。企业管理当局对审计人员的胁迫事实上业已成为影响审计独立性的一个重要因素。目前，有关审计独立性的理论研究较多，但专门针对管理当局胁迫威胁对审计独立性影响的研究却很少。本文拟从独立性的内涵出发，重点探讨在上市公司经营者胁迫威胁下的审计人员的独立性问题，并力图给出一些有助于提高审计独立性的政策性建议。#p#分页标题#e#
二、独立审计的本质独立审计的本质与审计的独立性问题密切相关。此处将结合我国的实际情况来剖析独立审计的本质，并据此说明独立审计中胁迫威胁发生的可能性、对独立性的保护机制以及审计人员屈从胁迫的可能性。
(一)独立审计的本质与审计独立性我国的《公司法》规定，股东大会为股份公司的最高权力机关，董事会作为股东大会的执行机构，对股东大会负责，总经理由董事会聘任，对董事会负责。可见，股东与经理之间是一种委托代理关系。即所有者(委托人)委托经营者(代理人)对其所拥有的财产进行运营与管理，以实现资本的增值，进而达到股东财富最大化这一终极目标。由于所有权和经营权的分离，所有者对公司经营成果和财务状况的了解一般是通过经营者提供的财务报表得到的。经营者作为一个理性的经济人，有其自身的利益最大化目标。这一目标与委托人的委托目标通常不会完全一致，且代理人和委托人之间存在着严重的信息不对称，故代理人在代理过程中可能产生损害委托人利益的“道德风险”，并提供虚假的财务报表给委托人。于是，财产所有者委托审计者(被委托人)对财产经营者(被审计者)进行审计，以了解报表是否真实、资产运营管理状况如何、自己的利益是否得到保障等。可见，审计行为的本质也是一种委托代理关系，它具有降低财务会计信息风险、保护所有者利益的功能。对股东而言，他们认为聘请审计者进行审计并披露经营者的违约行为是降低信息风险的一个有效手段;对经营者而言，他们则认为有利的审计报告能提高其所披露信息的可信度，从而吸引潜在投资者，提高股价，继续获取高薪。经审计的财务报告成为财务信息质量的象征，也是公司获取上市、配股等资格的必要条件。若审计者不能保持独立性，屈从于经营者的压力，其披露违约行为的概率会随着独立性的降低而下降，审计质量也就无从保证。股东将对审计意见的真实性产生怀疑，被出具有利意见的审计报告也将不再引起潜在投资者的兴趣，股东和投资者会要求更高的回报以抵偿与财务报表不可信有关的风险(ArmMoralesolazahalandEliza--bethDreik。Almer，《Journ日ofAccountancy》，2001)。所以，从长期来看，审计独立性的缺失会增加所有使用者的资本成本，最终导致市场对审计需求的减少。
(二)审计中可能存在胁迫威胁由于所有者与经营者之间是一种委托代理关系，而独立审计的本质同样体现为一种委托代理关系，这便形成了指定一个代理人去监督另一个代理人的双重代理局面。上述关系如图l所示:委托经迩一争经营者(代理人所“者(委托人卜~~~~~个进行审云l委托，l}f元1勺~奋审计者(代理人二)图1在图1的三方关系中，股东均作为委托人，经营者与审计者同为代理人，信息的不对称依然存在，故可能出现代理人互相串通共谋作弊而委托人不知情或者一个代理人受另一个代理人的胁迫威肋而不得不作弊的情况。为减少这些现象，可以加强股东与审计者之间的联系，使审计者在与经营者的关系中保持独立;当经营者对审计者施加压力时，股东大会起制衡作用，减轻因经营者对审计者的胁迫而对审计独立性产生的不良影响，也能减少因审计者的利己心理而导致代理人间共谋的现象。但在我国，有关法规和规则未明确规定审计的委托机构和其他有关事项，代理关系并不明朗，股东大会的制衡作用很弱。因而，在这种代理关系下，审计者受经营者胁迫而发表虚假审计意见的现实可能性很大。在我国，上市公司的治理结构存在着严重缺陷。股东大会、董事会、经理层三者往往呈合一的状态。由于股权集中，股东大会、董事会受到大股东的控制，大股东拥有着公司的实际控制权。在国有股东缺位时，被委派的董事长和总经理由一人兼任的情况普遍，总经理又成为公司的实际控制人。这样就造成审计者最终却受制于经营者。信息的不对称不再是所有者与经营者之间的信息不对称，而是以中小股东为一方、大股东代表(董事长)与经营者为另一方的信息不对称。经营者委托审计者对自己进行审计，同时决定着审计者的审计条件、审计报酬，而审计者的工作却需要经营者的配合，双方博弈力量悬殊。委托人与被审计人合一，造成委托人制衡作用消失，审计者受到胁迫威胁时承受压力的能力明显减弱，更容易屈从于经营者的威胁。此外，我国很多上市公司只是为了符合中国证监会的有关监管规定才聘请注册会计师审计财务报表的，而不是为了向资本市场传递一种公司质量和投资价值的信号。资本市场缺乏对独立审计的自主需求，而独立审计的供给者又较多(有证券从业资格的会计师事务所多达70余家)。在这种情况下，审计市场必然呈现出一种激烈竞争的态势，公司在变更注册会计师后很容易以较低的交易成本在市场上找到继任者。这就更加剧了审计中存在的胁迫威胁问题。三、博弈模型下的审计独立性分析我们将与审计独立性有关的整个博弈过程分解成两个部分:一是企业与企业之间的博弈，一个企业会考虑其他企业的选择来决定是否发布虚假的会计信息;二是企业内部的审计者与经营者之间的博弈，审计者视经营者的选择来决定是否妥协。#p#分页标题#e#
(一)企业与企业之间的博弈一个企业的经营者在选择是否做假账时，会考虑到其他企业是否也做假账。若大多数企业都选择做假账，政府将以较大的力度来监管，企业受到惩罚的概率会增大，而公众对所有企业的信任都降低，企业作假所能得到的收益自然也会下降;若只有极少数企业29余玉苗张婷:胁迫威胁下的审计独立性问题研究做假账，则政府的监管力度会大大减小，公众对企业的信任增加，企业做假所能得到的收益将会增加。经营者将权衡自身得利以选择是否披露虚假的报表。企业的选择可看作是同时的，而且企业对各方的得益情况是完全了解的，故这一博弈过程为完全信息下的静态博弈。我们仅考虑市场上只有两个企业的简单情况。表l是企业的得益矩阵:表1企业之间的博弈孟孟于一~进竺~~~TTTTTTTT0，OOOFFFFFBx日h一(P+C)x任，，000T表示企业会选择披露真实(True)的会计报表，F表示企业会选择披露虚假(Fake)的会计报表。B(Benefit)表示企业和经营者因披露虚假的会计报表而得到的收益，如取得上市资格、获得配股资格、因股票增值而享受高额薪水等等;P(Penaltr)表示因作假被发现而可能承担的法律责任;C(Credit)表示因作假被发现而丧失的信誉。a表示企业认为作假会被发现的概率，包括他人举报、企业破产、被出具不利意见类型的审计报告等。p表示作假主体个数多少和市场效率对作假收益的调整系数。作假主体个数越少，监管者选择的监管力度越小，信息透明度和市场效率越高，公众对企业发布的财务报表的信任度越大，企业作假得到的相对收益越大，即a越小，p越大;反之亦然。h为高(High)，l为低(助w)。我国的证券市场是一种“新兴十转轨型市场”，企业利用上市或配股圈钱的现象严重，其获得的收益B较大;被发现的概率多缘于企业的破产，监管力度a较小，所以，被惩罚和信誉丧失的风险难以对代理人的作假行为构成有效的抑制。也就是说，Bxp卜>(P+C)x01，且Bxp，>(P+C)xa、。从表中可以看出，当企业1的选择为T的时候，企业2的选择会是F;当企业1的选择为F时，企业2的选择仍然是F，企业l针对企业2采取的策略也同样。所以，博弈双方的最后选择均为F。此时，企业的收益为Bxp，一(P十c)xa、。
(二)经营者与审计者的博弃在经营者独揽企业经管大权的情况下(即经营者的胁迫威胁是可行的)，我们再将审计者引进博弈模型中来分析经营者与审计者之间的博弈过程和结果。我们可以将经营者采取的胁迫威胁分为两种，其一为解雇威胁，即被审单位以解聘审计者的方式来胁迫其按照被审单位自己的意志出具审计报告;其二为非解雇威胁，即被审单位以降低审计公费水平、不提供必要的审计条件等方式来胁迫其按自己的意志出具审计报告。在后一种情况下，被审单位降低审计公费水平、采用贿赂的方式还将引起对审计人员独立性的自利威胁。在我国，上市公司审计市场接近于完全竞争的买方市场，经营者会先根据审计者报价的高低决定与谁签约，然后选择采取解雇威胁或非解雇威胁的方式，最后审计者则根据经营者采取的方式选择自己的立场—妥协或不妥协。所以，经营者与审计者之间的博弈可以看作为完全信息下的动态博弈(刘烨，《当代财经》，2001。)我们假定经营者根据审计者报价已选择了较低者签约，而报价高者已被淘汰出局。二者之间的博弈状态如图2所示:图2经营者与审计者间的博弈①为(Bxp厂(p+C)xa、，B’xp’一(P，+e‘xs)xa、)②为(Bxp，一(P+C)xa二F一E，一(B。+B后)x，一Q一F沁)③为(Bxp二(p+C)x。二B外，，B’xp‘+B外，一(P，+e’x。)x。。)④为(一p一C，B‘xp’一B，，)F、F，(Find)分别表示公司和审计者重新寻找合作伙伴的成本。E(Exposure)表示公司因披露审计者变更信息而可能承受的损失。B‘为审计者的正常收益。p’(0<p‘<l)表示审计者之间的低价竞争对正常收益的影响系数。P’表示审计者因作假被发现而承担的法律责任，C，表示审计者因作假被发现而丧失的职业信誉。s(Scale，5>1)表示审计者所在会计师事务所的规模对其信誉丧失和寻找客户成本的影响。B。表示审计者未收回的以前年度的审计收人或其他业务收人。B后表示审计者将来从被审单位可得到的审计与其他服务收人。，表示审计者因对抗解雇威胁而被解雇承担丧失B前和B后两种利益的可能性。Q(Quasi一，nt)表示审计者因对抗解雇威胁而被解雇所丧失的由前期全部超额专用性投资(主要指初次审计的启动成本和低价揽客的投资成本，后者用p’表示)形30时介通氏•学木版2004年第1期成的准租金(陈汉文、黄宗兰，《审计研究》，2001)。B外，表示审计者在非解雇威胁中妥协而收到代理人的额外支付。B’’表示管理当局因审计者坚持对抗非解雇威胁而采取降低审计公费水平、审计条件等措施使审计者受到的额外损失。经营者选择作假账后，在被审计时有两种方式可以选择:以解雇威胁审计者，或者以降低审计公费水平、审计条件、不配合审计等非解雇威胁手段威胁审计者。而审计者则可选择妥协或对抗。在这一动态博弈过程中，我们应首先从其子博弈开始考虑，即先考虑审计者在这两种不同威胁下的相应选择。(1)经营者选择解雇威胁时审计者的选择。当经营者选择解雇威胁时，若审计者选择妥协，他得到的将是正常收益乘以低价竞争的调整系数，同时面临着承担法律责任和丧失信誉利益的风险。在我国，这一风险与经营者几乎相同，也等于ah。由于规模大的会计师事务所客户众多，几个成员信誉的丧失将导致事务所整体声誉的毁灭，继而造成客户的大量流失与短缺，因此，信誉利益的丧失会随着审计者所在事务所规模S的增大而增加。而审计者如果选择对抗，他可能丧失以前年度未收回的收人、以后年度从被审计单位可得到的收人、前期全部的超额专用性投资形成的准租金，并承担重新寻找客户的成本，该寻找成本F，会随着审计者所在会计师事务所规模s增大而减小。审计者最终选择妥协还是对抗，取决于其在两种选择下的可获收益B’xp’一(P’十C’xs)xa卜与一(B前十B后)x，一Q一F，/s孰大。当前者大于后者时，审计者将恒选择妥协要使审计者选择对抗，需有前者小于后者成立。为此，我们可从两方面人手:减少前者，增加后者。减少前者，就需加大惩罚力度(P，)，加强监控的有效性(a卜)，以及增大s。增加后者，则应减少B。、B后(在审计时无来自于被审单位的巨额其他业务收入，并收齐以前年度的未收收人)、Q，增大s。(2)经营者选择非解雇威胁时审计者的选择。当经营者选择非解雇威胁时，审计者同样会比较其可得收益来决定选择妥协还是对抗。以妥协收益减去对抗收益，得到(B外’+砂)一(P’十C’xs)xah。减号前的部分呈正值，是审计者妥协与对抗非胁迫威胁所得的经济利益之差;减号后部分的(P‘十C’xs)通常会较大，a卜却通常很小，分别代表了法律责任、信誉利益与监管力度。当(B外，十B’’)>(P’+C’xs)xa，时，审计者会选择妥协;反之，审计者将选择对抗。我们比较解雇威胁与非解雇威胁两种情况下审计者的对抗收益减妥协收益后的差额:(P，+C‘xs)xa，，一B‘xp‘一(B前+B后)x，一Q一F，/s与(P‘+C‘火s)x‘:h一B外，一B，，，再用前者减后者可得B，’+B外’一B‘xp‘一(B前+B后)x丫一Q一F笼，因B，’+B外，通常小于B’xp‘，故该式小于零。也就是说，在解雇威胁下，审计者选择妥协的可能性更大。若在非解雇威胁下审计者都选择妥协，那么，在解雇威胁下，审计者必定也选择妥协。而如果审计者在非解雇威胁下选择对抗的话，在解雇威胁下，它可能选择对抗，也可能选择妥协。(3)经营者的选择。若经营者和审计者的选择分别为解雇和妥协，经营者的收益为Bx日:一(P+C)xa卜。若经营者和审计者的选择分别为解雇和对抗，我们假设在完全竞争市场上经营者总能找到肯为他出具无保留意见审计报告的合作者，那么他的收益将为Bxpl一(P十C)xa.1一F一E，即他将在承担法律责任、信誉丧失风险的基础上再承受重新寻找合作伙伴的启动成本和因披露审计者变更的信息而可能造成的损失。若经营者和审计者的选择分别为非解雇和妥协，经营者的收益为Bxp:一(P+C)xah一B外，。若经营者和审计者的选择分别为非解雇和对抗，经营者未解雇现任审计者，无法得到无保留审计意见带来的好处，而被审计出作假的概率成为1，他将面临信誉的丧失和可能的法律责任。若审计者在经营者的解雇威胁和非解雇威胁下的选择均为妥协，经营者将比较(l)和(3)下的己方得益:解雇威胁下的Bxp一(P+C)xa、和非解雇威胁下的Bxp厂(P十C)xah一B外’，经营者显然将选择解雇威胁。若审计者在解雇威胁和非解雇威胁下的选择分别为妥协和对抗，经营者的得益分别为Bxp，一(P十C)x。卜与一P一鱿因前者大于零，故经营者将仍然选择解雇威胁。若审计者在解雇威胁和非解雇威胁下的选择均为对抗，经营者的得益为Bxp，一(P，C)xa卜一F一E和一P一C。在完全竞争的审计市场上，公司的寻找成本F很低。关于披露审计者变更信息可能对公司股价造成的影响E，SiewHongTeoh认为，投资者对变更审计的反应取决于更换审计人员的成本、被出具保留审计意见的成本、公司自身的价值、公司在前后期价值的变化以及审计估计的差错(SicwHongTeoh，《JoumalofAccountingResearch》，1992)。当更换审计者的成本F很低，公司前后期的价值将发生变动时，变更审计表明，公司存在不利信息，担心现任审计者会出具保留审计意见，而希望在新的审计者身上碰碰运气(SiewHongTeoh，《JOurnalofAccountingResearch》，1992)，所以变更审计对股价具有不利影响。但由于我国对会计师事务所变更的信息披露要求不具体、不严格，实际执行较差，因此，变更审计的负面影响E实际上较小，从而Bxp;一(P+C)，a二F一E仍然是大于零的。在这种情况下，经营者仍然选择解雇威胁。由第(2)点可知，审计者在解雇威胁和非解雇威胁下的选择分别为妥协和对抗是不可能的。所以，考虑到审计者可能的各种反应，经营者的最佳选择都为解雇威胁。#p#分页标题#e#
(4)小结。在我国现行的公司治理结构下，经营者与大股东拥有解雇审计者的权利，经营者的选择必然是解雇威胁;此时，审计者选择妥协还是对抗取决于B’xp’一(P’+C’xs)xoh与一(B前十B后)x，一Q一F笼孰大。四、结论与政策建议根据上述的分析，我们可以得出以下几个结论，并据此提出相应的几点政策性建议:(一)无论是在面临解雇威胁还是在面临非解雇威胁下，会计师事务所的规模都是增强审计独立性的重要因素大规模的会计师事务所不仅拥有更大的信誉利益和更小的寻找成本，还有着一定的竞价优势(其实这也是信誉利益带来的)。31余玉苗张婷:胁迫威胁下的审计独立性问题研究因此，会计师事务所规模越大，审计者妥协承受的损失越大，而对抗承受的损失越小，审计者选择对抗的可能性就越大。目前，我国会计师事务所的数量很多，但规模普遍很小。因此，政府应当提高从事证券审计业务的会计师事务所的市场准人标准，并通过推动会计师事务所合并的方式扩大现有会计师事务所的经营规模。
(二)加大监控力度是增强惩戒威慑力的有效手段仅仅严格审计人员的法律责任是不够的，作假被发现的极低的概率使得惩戒威慑力大打折扣，故对注册会计师及其提供的服务须有一套严密的监控体系，如证监会和注册会计师协会等监管机构强化对会计师事务所执业质量的检查力度、制定独立性考核指标等，避免直至被审计的公司破产、已给投资者和其他利害关系人造成巨大损失时其作假才被发现。在会计师事务所内部，则应健全质量控制系统，如实行由审计项目小组以外的注册会计师进行复核、定期轮换项目负责人及签字注册会计师、与客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题等制度。
(三)完善公司治理结构，加强股东与审计者之间的交流，使经营者无法实施解雇威胁，难以实施非解雇威胁正如我们在开始进行博弈分析时所述，本文的分析都是基于一个前提，即经营者是公司的实际控制人，具有实施解雇威胁的条件和能量。若公司的治理结构合理，经营者的解雇威胁则会受到来自股东大会的制衡，实施解雇威胁的可行性大大降低，经营者便不得不更多地选择非解雇威胁。根据前面的分析我们知道，审计者在非解雇威胁下选择对抗的可能性比在解雇威胁下选择对抗的可能性要大。英国的公司法明确规定，审计师的任命、审计收费的确定以及审计师的撤换是股东在股东大会上行使的权力，审计师有权出席股东大会，在股东大会上陈述自己的意见，尤其是在被撤换的时候有机会在股东大会上对被撤换事件发表自己的意见，并向所有股东寄发声明信函。在这种规定下，由于审计收费的确定是股东大会的权利，经营者连非解雇威胁也难以实施。因此，我国的《公司法》也应当明确规定:会计师事务所的选聘、续聘和更换的权力应由股东大会行使。在公司治理结构方面，应当尽快解决国有股东缺位、一股独大等问题，完善我国的公司治理结构和产权制度，以控制内部人控制问题、降低经营者实施胁迫威胁的可行性。#p#分页标题#e#
(四)规范审计市场，提高审计者在面临非解雇威胁时采取对杭立场的可能性在非解雇威胁下，决定审计者做出决策的重要因素是额外收人和非正常损失的大小与惩戒力度的强弱。在业内竞争激烈且不公开的情况下，审计者都会竞相压价以争夺客户资源。如果我们能使得审计收人水平上升，即p‘等于1甚至大于1，直至非正常收人与损失在正常审计收人面前变得微乎其微时，额外收人将失去诱惑力。要使审计收人正常化，一个有效的手段是定期公布会计师事务所的有关审计质量指标(比如会计师事务所规模、会计师事务所被处罚的情况等)，以引导资本市场区分不同质量的审计者，使不同会计师事务所成为不同审计质量的象征。由于公开的审计收费可减少准租金，缓解业内低价竞争(Dye.R，《JoumalofAccount-ingandEconomics4》，1991)，故严格实行上市公司审计收费信息披露制度，使审计市场透明化也是提高审计独立性的手段之一。在经营者以质而非以价选择审计者的高透明度市场上，审计者的收人将得到有效的保障。
参考文献:
/shenjilunwen/〔l]ISB，AnEx卯sureDraftOfaConeeptualFrameworkforAuditorIndependenee，November，2(以〕.
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〔3」R.L.瓦芙、J.L.齐默尔曼著，陈少华、黄世忠等译:《实证会计理论》，东北财经大学出版社1999年版。
〔4〕谢识予:《经济博弈论》，复旦大学出版社1997年版。
〔5]都振平:《审计监管体系的构建与完善》，《审计研究》20()1年第6期。
【6」曹玉俊:《审计独立性影响因素的实证研究》，《审计研究》2‘X旧年第4期。
