现代风险导向审计基本内涵分析
【摘要】 本文将自20世纪90年代后期开始、在国际会计师事务所内部推行、以被审计单位的经营风险为导向的新的风险导向审计方法称为现代风险导向审计。在分析现代风险导向审计产生原因的基础上,本文探讨了现代风险导向审计的基本内涵,指出现代风险导向审计是一种新的审计基本方法,它以系统观和战略观为指导思想,运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。
【关键词】 现代风险导向审计 审计方法 经营风险 战略管理
近十年来,随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生,对现代风险导向审计理论及其应用的研究已成为国内外审计理论界与实务界广为关注的前沿课题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中代写审计学论文,已取得了令人欣喜的成果,并正在将现代风险导向审计从基本概念的讨论转化为具体方法的应用。我国对风险导向审计的关注始于二十世纪九十年代初(文硕,1990),虽然在随后的十多年中,不断有一些研究成果发表,但由于缺乏较深入的理论研究和实践探索,无论是理论界还是实务界对现代风险导向审计的认识还都很模糊。鉴于现代风险导向审计已成为审计基本方法发展的国际趋势,本文将着重探讨现代风险导向审计的基本内涵。
一、风险导向审计概念的产生自1895年英国大法官Lindley在“London andGeneral Bank”一案的判决中开始追究审计人员的过失责任后(谢荣,1994),审计责任及由此而产生的审计风险问题开始引起审计职业界的关注。1957年蒙哥马利审计学第八版首次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来,开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。20世纪70年代,基于风险观念上的审计方法开始在审计实务中被陆续采用(Bell、Wright,1995)。可以说,这是风险导向审计概念产生的萌芽状态。美国审计准则委员会(Auditing Standards Board,简称ASB)于1981年发布的第39号审计准则公告《审计抽样》和1983年发布的第47号审计准则公告《审计风险与重要性》包含的有关审计风险模式的阐述,对风险导向审计概念的产生起到了重要的推动作用。在这些审计准则公告发布之前,虽然会计师事务所为了控制审计风险,已经开始在实务中运用类似的审计风险模型(POB,2000),但未形成能被职业界所广泛接受的公认的审计风险模型。而从1984年开始,美国审计准则委员会则要求审计师遵循第47号审计准则公告的要求,在审计中运用审计风险模型。这种以通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定审计实质性测试性质、时间和范围的做法,被职业界也称作为风险导向审计(risk- based audit aproach)①。但在当时的审计实务中,审计师所采用的基本审计方法依然是制度基础审计的方法,只是在原有方法的基础上增加了风险定量评估的内容并将风险定量评估视作审计风险控制的一种重要手段。在这一阶段,审计对于风险的分析和评估是一种狭隘的“会计观”(accounting lens)———这一观点将审计师的注意力和相关的分析、测试重点,主要地放在会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。审计过程采用的是一种“自下而上”的审计思路,认为审计师只要通过对被审计单位26 ①英文中的“risk-based auditing”有时译为“风险导向审计”有时译成“风险基础”。为叙述方便,本文统一用“风险导向审计”,下同。本文是谢荣教授主持的中国注册会计师协会2003年度规划课题“风险导向审计技术与方法研究”(项目编号:2003-A-6)的阶段性成果。会计报表各个项目及相关交易的各个“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试,并加以综合,就可以为审计意见提供充分适当的证据。从审计实施的角度看,审计方法、程序仍然是以业务层面和会计层面的内部控制测试和风险评价为导向,然后施以实质性测试对相关认定进行审计①。所以当时有专家认为:“风险基础审计目前主要是一种观念上的审计程式,它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化(周勤业等,1996)。”为了便于本文阐述,我们将人们建立在审计风险模式基础上的风险导向审计观念称为“传统的风险导向审计”,而将自20世纪90年代后期开始,在国际会计师事务所内部推行、以Bell & Frank(1997)的《通过战略系统的视角对组织进行审计》(Auditing Organizations through a Strategic-Sys-tems Lens,KPMG monograph)为代表的、并逐渐被审计理论与实务界接受的、以被审计单位的经营风险②为导向的新的风险导向审计方法称作为现代风险导向审计。 #p#分页标题#e#
二、现代风险导向审计发展的社会经济环境分析 现代风险导向审计的发展虽然只是近几年的事,但它是现代社会经济环境众多因素综合发展的必然结果。
(一)信息社会和知识经济要求新的审计方法上世纪80年代以后,整个世界处于一种急剧变化的过程中,世界经济变幻莫测,科学技术日新月异,各种文化相互渗透,全球性的市场竞争日趋激烈。人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代,企业与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强,使得审计师越来越深刻地认识到被审计单位并不是一个孤立的主体。因此,一套财务报表,只有研究整个“系统”,我们才能够对其取得充分理解。而我们运用至今的制度基础审计方法由于其固有的内向型的特点,当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂时,其局限性和不足就明显地表现出来了。
(二)战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础20世纪80年代后,西方管理学者对在全球竞争条件下企业的生存和发展进行了深入地思考,形成了一些新的思想。最主要的包括:
1•从过程管理向战略管理转变(郭咸纲,1999),即战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要,并开始渗透到企业管理的各个方面。战略管理使得企业管理从内向管理向外向管理转变,以适应迅速变化和日益苛刻的生存环境。
2•从产品的市场管理向价值管理转变即企业管理的每一过程、每一个环节都要使企业向市场提供的产品和服务升值,从而提高企业的管理效率。
3•从行为管理向文化管理转变,以使整个组织的战略理念渗透到企业的每一个部门和环节。战略管理最根本的着眼点就是企业所面临的“风险”,以及企业对待风险的对策。财务报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营活动风险的副产品。所以要充分把握审计风险,审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略目标以及所包含的风险,从而理解内外部战略风险对于财务报表认定的影响,只有这样才能对财务报告的认定做出合理的专业判断。战略管理思想及其理论和实践的发展,为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。
(三)重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展虽然考虑审计风险模型后的制度基础审计方法相对于以前的审计方法有了实质性的提高,但相对于社会的需求来说,仍然存在着巨大的审计期望差。首先,自20世纪60年代开始的管理欺诈行为到20世纪八、九十年代,不仅没有得到有效的控制,反而愈演愈烈,这些管理欺诈给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点看,揭露舞弊一直是他们对审计师提出的要求,而审计职业界之所以尽量降低其揭露舞弊的责任,主要是受传统审计方法的能力和费用的限制。制度基础审计方法在揭露企业重大管理舞弊和欺诈中表现出来的审计技术上的力不从心,加快了人们对新的审计方法的探索。其次,传统审计方法不但在效果上(主要表现在揭露舞弊的能力)有缺陷,在效率上同样存在重要缺陷。因为传统审计方法是一种自下而上的审计思27①②经营风险(business risk)也就是对企业实现经营目标和执行战略带来不利影响的事件或行为。“The Panel on Audit Effectiveness: Report and Recommendations”(p.178)还指出,虽然审计师被要求遵循SAS No.47,但“审计个案和其他证据表明,审计依然是采用实质性测试的分析方法,对于审计风险模型所要求的风险分析的结果关注不多,这可能是这一模型的‘疏忽’,它允许假定风险是高水平的”。在我国,根据笔者的工作经验和所了解的情况,这一现象和美国相比,有过之而无不及。审计研究 2004年第5期路①,对于审计资源的分配上经常是面面俱到,难以突出重点,从而造成了审计资源的不合理配置。综上情况分析,我们可以看到,社会环境的发展不但需要现代风险导向审计,而且也为现代风险导向审计的发展创造了条件,且对现代风险导向审计的需求愈来愈迫切。 #p#分页标题#e#
三、现代风险导向审计的确立及其基本内涵分析
(一)现代风险导向审计的确立一方面为缩小审计期望差,另一方面为提高审计的功效,审计实务界(特别是国际性的会计师事务所)从20世纪80年代即开始利用战略管理理论与实务,探索新的审计方法②。发展到20世纪90年代,开始对审计过程和审计方法进行全面的重新设计。这一革命性的变化最终形成了Bell和Frank(1997)的《通过战略系统的视角对组织进行审计》(Jeffrey Cohen,2002)。这一新的审计方法强调:审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的,威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。因此,有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解。这一观点对于风险的认识要比传统的基于审计风险模型的风险认识更广泛、更深刻。审计师需要充分认识:审计师的审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险,而企业财务报表的误报风险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动风险。所以要充分理解审计风险,审计师就必须从企业的战略分析入手,充分识别企业内部、外部风险,理解内外部风险对于财务报表认定的影响,再实施相应的审计程序,才能对财务报表的认定做出合理的专业判断。1998年,美国公共监管委员会(Public OversightBoard)组织的“审计效果研究项目组”(Panel on Au-dit Effectiveness)于2000年秋发布了《审计效果研究组:报告与建议》,在报告中,研究组认为新的审计方法虽然还没有被普遍采用,但其可以极大地提高审计功效。1999年,加拿大、英国、美国的准则制定者和学术界专家联合组成了“联合工作组”(JointWork Group),该组于2000年5月发布了《大会计师事务所审计方法的发展》(Developments in the AuditMethodologies of Large Accounting Firms)的研究报告,建议准则制定者修改相关准则,以适应新的、先进的审计方法的需要。2000年7至8月,国际审计和保证准则委员会和美国审计准则委员会联合成立了“风险分析联合项目组”(Joint Risk AssessmeTask Force),对新的审计方法进行研究,并于200年底修改了相关审计准则,以适应新的审计方法的需要,从而确立了现代风险导向审计的作用与地位
(二)现代风险导向审计的内涵分析1•现代风险导向审计是一种新的审计基本方法现代风险导向审计是一种新的审计方法,它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。审计基本方法的发展需具备两个基本特点:创新性和继承性。一种新的审计方法的创新,必须从方法论的角度修改旧的审计方法。传统的制度基础审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险着手,根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手,通过“战略分析———经营环节分析———财务报表剩余风险分析”的基本思路,来决定实质性审计程序的性质、时间和范围③并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系,使这一方法更科学、有效。现代风险导向审计的继承性则体现在它对传统的详细审计和制度基础审计等基本方法在一定范围内的保留,即现代风险导向审计不排斥详细审计和制度基础审计等基本审计方法中仍有用的部分,而是在此基础上作进一步的发展。所以,在现代风险导向审计方法实施过程中,仍然需要用到制度基础审计方法甚至详细审计方法的一些程序,但它已不局限于对传统的企业内部控制的分析,而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围④。28①②③④COSO委员会为了适应新的企业风险管理(Enterprise RisManagement,简称ERM)对企业管理理论与实务以及审计理论与实务的影响,于2003年开发出了“Enterprise Risk Management Framework”,目前正在征求意见。征求意见稿认为ERM包括内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通和监督八个方面的内容,从而将传统的内部控制扩展到整个企业的风险管理。这从侧面印证了现代风险导向审计已获得权威机构的认可。美国审计准则委员会和国际审计和保证准则委员会为了适应现代风险导向审计的需要,将以前准则中的“实质性测试(substantive tests)”修改为“实质性审计程序(substantive audit procedures)”。POB(2000)中指出,虽然事务所被要求遵循GAAS,但事务所有权力设计自己的审计过程与方法,从而更好地适应他们自己的需求,只要这一过程与方法在实施审计中的运用符合GAAS。Bell和Wright将这一审计思路归结为“简化主义”(reductionist),以区分于现代风险导向审计的“系统观”(systematic lens)。现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大,企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正确有效与否,不仅会影响企业的日常经营活动的成果,还会对反映企业经营活动成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此,审计要有效地把握财务报表的误报风险,就必须要从对财务报表可靠性产生影响的源头因素———即企业的战略管理活动着手分析,才能控制住财务报表风险的关键。因此,从方法上讲,它使得审计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策,将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察,并通过对企业保持和加强其在这一广泛经济体系中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价,来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导,从而从系统上改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性问题。#p#分页标题#e#
3•现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路在制度基础审计阶段,审计界就已经开始认识到“自下而上”、“由点到面”这一审计思路的缺陷,因此,开始强调专业判断和理解企业经营环境的作用。但是,在审计思路上如何系统地落实理解企业及其经营环境,进展缓慢。现代风险导向审计要求审计师运用“自上而下”,“自下而上”相结合的手段,对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路,从企业的战略管理分析入手,通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理,一步一步地推导和落实审计的范围和重点,确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果,结合重要性的判断,“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。因此,与制度基础审计相比,现代风险导向审计的审计思路就显得更完善且更有效。
(三)现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别
1•对“风险”的认识不同传统风险导向审计对审计风险模式中固有风险和控制风险的认识仅是从会计的视角予以分析,因而大都只分析会计报表项目本身的固有风险和控制风险,并以此为基础来分析控制财务报表的风险。而现代风险导向审计对“固有风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外,则更多地考虑企业的战略风险和经营风险(谢荣,2003),并成为控制财务报表风险的最重要手段。
2•着重点不同传统风险导向审计侧重于财务报表本身的分析。而现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析,它将被审企业置于社会经济体系中,分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施,从而形成对财务报表的预期,根据预期对财务报表进行判断。
3•导向不同传统风险导向审计以内部控制为导向,根据内部控制测试的结果,决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则以被审计单位的战略风险为导向,根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估测试,逐步形成对财务报表的预期,从而执行相应的实质性审计程序。
4•分析方法不同传统风险导向审计主要是以交易为基础,从交易的角度判断是否存在重要错报,其指导思想是一种“自下而上”的思路,而现代风险导向审计则是以经营风险为基础,首先“自上而下”对报表形成预期而后再“自下而上”,根据预期实施相应的审计程序 四、我国对于风险导向审计的认识我国对于风险导向审计的关注始于文硕(1990),他认为:审计方法的发展大致经历了三个阶段,“一是帐表导向审计(古代至20世纪40年代)二是系统导向审计(20世纪40年代至现在);三是风险导向审计(现在———)”。并进一步认为,由于审计师面临的诉讼压力越来越大,“在英美两国的财务报表审计中,开始强调审计战略,使用审计风险模式,积极采用分析性检查。这种审计可称之为风险导向审计”。随后,有不少理论与实务界的专业人士发表了对于风险导向审计的看法。胡春元(2000)认为“风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析与评价,并以此作为出发点,制定审计战略,制定与企业状况相适应的多样化审计计划,使审计工作适应社会发展的需求。风险基础审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价,而且要对产生审计风险的各个环节进行评价,……一旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍的水平范围内,审计人员就可发表审计意见。”29审计研究 2004年第5期刘峰和许菲(2002)则认为“风险导向型审计的内在思想是:任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端性应用是:审计师只要经过测试认为其风险可接受,即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象,且这一现象已为审计师所知晓,审计师也可以签发审计报告。”王修歧和刘兵(1997)认为,“虽然制度基础审计是使审计风险最小化的一种可取方法,但它不直接处理审计风险问题。为了适应新的情况,必须发展一种新的、多维的审计技术,以缓解审计人员面临的错综复杂的风险。”陈志强(1998)则指出,风险导向审计理论结构有内在缺陷,因为评估固有风险时,不得不同时考虑控制风险。纵观我国审计理论与实务界对于风险导向审计的认识,目前基本上仍停留在制度基础审计方法下的传统的风险导向审计概念,即这一审计模式“要求从固有风险、控制风险、检查风险和分析性检查这一更广泛的角度,来考虑审计测试(文硕,1990)”,它和现代风险导向审计有着实质性的差别。 #p#分页标题#e#
五、小结及后续研究本文将建立在审计风险模式基础上的风险导向审计观念称为“传统的风险导向审计”,并认为,传统的风险导向审计不是一种新的审计方法,它只是将审计风险模型运用于制度基础审计之中,并以此指导审计工作和进行审计风险控制。现代风险导向审计则是以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的经营风险为导向、“自上而下”和“自下而上”相结合的新的审计方法。本文同时分析了现代风险导向审计产生的原因和过程以及它同传统的风险导向审计的区别。最后,本文指出,我国目前对于风险导向审计的认识仍停留在传统的风险导向审计阶段。现代风险导向审计在提高审计的功效方面的作用与地位在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认,国际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距,我们有必要系统研究现代风险导向审计。在本文的基础上,我们将进一步探讨现代风险导向审计的基本原理和现代风险导向审计在我国的运用等问题。
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