1 绪 论
1.1 研究背景与研究意义
1.1.1 研究背景
2002 年安然公司财务丑闻彻底击垮了美国投资者对资本市场的信心，美国国会于当年 7 月通过《萨班斯法案》，主张上市公司设置独立的会计监管委员会，强调加强审计机构独立性；2004 年美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）将内部控制缺陷分类为设计缺陷与运行缺陷。2007 年，美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）将“财务报告缺陷”根据其严重程度进一步分类为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。为了提高企业风险防范能力和经营管理水平，规范其内部控制，借鉴美国的经验教训，2008 年我国五部委颁布《内部控制基本规范》，这一规范对内部控制审计持鼓励态度，并要求上市公司评价其自身内部控制系统运行是否有效。为了进一步促进企业设计、执行和评价内部控制，规范审计行为，财政部联合其他部委于 2010 年 4 月颁布《内部控制配套指引》，这套指引强制要求企业披露内部控制缺陷相关信息，同时规定境内外交叉上市的企业应当于 2011 年 1 月 1 日起实施,沪深两市上市的企业于2012 年 1 月 1 日起实施，并将此范围扩大到国有控股主板上市公司，同时鼓励非上市大中型企业提前施行。该指引对内部控制缺陷也进行了分类，其分类主要是参照 2007年第 5 号审计准则中美国上市公司会计监督委员会对内部控制缺陷的分类，将内部控制缺陷按其严重程度分类为一般缺陷、重要缺陷以及重大缺陷。此后对内部控制缺陷的研究主要遵循此分类方法。同年财政部发布《中国注册会计师审计准则-向治理层和管理层通报内部控制缺陷》，该准则规定注册会计师应当确定审计过程中识别出的内部控制缺陷，将值得关注的内部控制缺陷以书面形式呈现。这些准则的颁布预示着与中国国情相结合、与国际成功经验接轨的中国式内部控制制度逐步形成，我国上市公司必须对其内部控制运行是否有效进行评价，出具自我评价报告，此外还需聘任独立的审计机构对其内部控制建立以及实施情况进行审计，发表审计意见并出具报告。由此对内部控制等问题的研究纷纷兴起。
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1.2 研究目标与内容
1.2.1 研究目标
随着内部控制审计的全面施行，内部控制审计费用已经成为社会公众关注的重点，因为它关系到企业的内部控制质量以及企业的经营成本，还会影响内部控制审计行业的秩序和注册会计师的职业操守等。因为我国内部控制审计实施时间较短，所以内部控制审计定价还面临较多的困难，很多学者以财务报表审计为基础对内部控制审计定价进行研究，一般都是从被审计单位、事务所、国家政策等方面展开。本文基于内部控制缺陷不同类别，研究内部控制缺陷、内部控制缺陷整改、整合审计对内部控制审计费用的影响，以期望达到以下目标：（1）通过文献研究、描述性统计和实证分析，得出我国上市公司内部控制缺陷对内部控制审计费用的影响，并进一步对内部控制缺陷进行分类处理，研究内部控制缺陷严重程度及内部控制缺陷整改对内部控制审计费用的影响，其次，基于整合审计对样本分组，检验整合审计对内部控制缺陷及其整改和内部控制审计费用相关性的影响。（2）基于实证分析结果，提出相关政策建议，以完善内部控制审计制度，为内部控制审计定价提供依据，使内部控制审计定价规范化。
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2 文献综述
2.1 内部控制缺陷及其整改的相关研究
2.1.1 内部控制缺陷的认定与分类
在 COSO-IC（1992）[1]中，内部控制缺陷指已经察觉的、潜在的或实际的缺点，亦或通过强化措施能够带来目标实现更大可能性的机会。美国公众公司会计监督委员会认为当企业内部控制的设计和执行没有及时阻止和发现企业日常经营过程中的偏离预期目标的活动，就说明该企业存在内部控制缺陷。而我国《企业内部控制审计指引》（2010）[2]中规定当企业内部控制的设计、执行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报，就说明该企业存在内部控制缺陷。通过上述定义，归纳出内部控制缺陷就是指内部控制在设计或者运行中的不足，使其不能合理保证企业目标的实现。而关于内部控制缺陷的分类，国内外目前也有几种不同的认定方式。美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）在 2004 年将内部控制缺陷分类为设计缺陷与运行缺陷。2007 年，美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）又将“财务报告类缺陷”根据其严重程度进一步分类为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指会导致企业无法及时预防和发现公司财务报告出现重大错报的若干个缺陷的集合；重要缺陷是指导致企业无法及时预防和发现公司财务报告出现重大错报的若干个缺陷的集合，重要缺陷的严重程度一般低于重大缺陷，这两类内部控制缺陷都应引起企业管理层或治理层的足够重视。一般缺陷则采用排除法的定义，当某一缺陷不属于重大缺陷和重要缺陷时，将其划分为一般缺陷。美国上市公司会计监督委员会对缺陷的分类，引发了国外大量学者对内部控制缺陷分类的研究。如Weili Ge和Sarah Mc Vay[3]在2005年将内部控制缺陷分为以下类别：培训类缺陷、收入确认类缺陷、职务分离类缺陷、会计政策类缺陷、账户核对类缺陷、特点子公司类缺陷、高管类缺陷、账户类缺陷、技术问题类缺陷，并将其应用于 261家披露内部控制缺陷的公司，得出企业更倾向于披露收入确认类缺陷、职务分离类缺陷、账户类缺陷。Jeffrey Doyle 等（2007）[4]将内部控制缺陷按其形成原因分为人员归因类缺陷、复杂性归因类缺陷和一般归因类缺陷。 Jacqueline S.Hammersley 等（2007）[5]在与会计师事务所合伙人和企业高层管理者沟通后，将内部控制缺陷按审计的难易程度分为较难审计类缺陷与容易审计类缺陷两种。Bedard（2012）[6]将内部控制缺陷划分为与财务报告相关和与公司相关的内部控制缺陷，其中与财务报告相关的内部控制缺陷主要指：应收账款收回制度的内部控制缺陷与新会计准则运用方面的内部控制缺陷。公司层面的内部控制缺陷主要包括以下方面：人员缺陷和控制环境类缺陷；我国官方也对内部控制缺陷的分类进行了一系列研究。
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2.2 内部控制审计的相关研究
Hermanson （2000）[12]通过问卷调查的方式研究上市公司自愿披露内部控制报告是否有价值含量、是否影响决策等问题，调查发现，被调查者大多数认为自愿性内部控制报告的确能够改善企业的内部控制，但是并不能够提供与决策相关的信息。对信息使用者而言强制内部控制审计比自愿披露内部控制报告更具备决策有用性。Ashbaugh-Skaife et al.（2008）[13]研究内部控制缺陷时发现披露内部控制缺陷的公司，盈余质量更低，注册会计师对内部控制的审计意见与盈余变化一致，即内部控制审计可以提高财务信息质量。SongTao Mo（2009）[14]选取“只经过财务报表审计”和“只经过内部控制审计”的企业作为样本进行对比分析，结果显示投资者对这两种形式的反应不同，两者之间有其区别与联系。说明内部控制审计是不同于财务报告审计的一种新的鉴证业务。近几年我国学者也在内部控制审计方面有了一定的研究成果。朱荣恩、应唯、袁敏（2003）[15]提出我国应当加快步伐，建立一整套适应我国国情的内部控制制度，作为我国内部控制评价的实施依据；还应颁布一整套内部控制自我评价的行动指南，使得内部控制评价规范化。张龙平、陈作习、宋浩（2009）[16]三位学者研究了美国内部控制审计的发展历程，其大致经历了三个阶段：内部控制评价阶段、审核阶段、审计阶段，提出内部控制审计成为财务报表审计并行的一种新审计业务，美国内部控制制度变迁对我国制定内部控制审计准则具有重要的借鉴意义。谢晓燕、张心灵、陈秀芳（2009）[17]从我国实际状况出发，指出内部控制与财务报表两种审计的整合、明确内部控制审计业务的实施标准、制定审计指引和应用指南是我国内部控制审计的现实选择。谢晓燕（2010）[18]参考西方内部控制审计制度的发展历程，认为我国也应建立健全内部控制审计制度，并对内部控制评价标准化，以制度形式强制披露经审计的内部控制信息，以此来加强财务报告的可靠性和透明度，设计符合我国国情的内部控制审计流程。雷英（2011）[19]曾提到应明确内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，不能将两者混为一谈。注册会计师需要一个不同于财务报表审计的风险模型为内部控制审计提供理论和实务的研究指导。
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3 相关概念界定与理论基础 ....... 15
3.1 相关概念界定 ...... 15
3.1.1 内部控制缺陷及其整改 ......... 15
3.1.2 财务报表审计、内部控制审计、整合审计 ....... 15#p#分页标题#e#
3.1.3 内部控制审计费用 ....... 16
3.2 理论基础 .... 17
4 研究假设与研究设计..... 21
4.1 研究假设.... 21
4.2 研究设计.... 23
4.2.1 样本选择与数据来源............. 24
4.2.2 变量设定............. 24
4.2.3 模型构建............. 27
5 实证分析..... 29
5.1 描述性统计分析............ 29
5.2 相关性分析.......... 32
5.3 回归结果分析...... 32
5.4 稳健性检验.......... 39
5 实证分析
5.1 描述性统计分析
随着制度的完善，我国上市公司内部控制披露情况也愈加全面。表 5-1 可以看出2011 年我国 A 股上市公司中披露内部控制评价报告的比例为 78.86%，2012 年之后披露内部控制评价报告的 A 股上市公司占比都大于 90%，在 2013 年接近 100%。2010年及以前年度，没有上市公司单独披露内部控制审计费用，自 2011 年起部分上市公司开始单独披露内部控制审计费用，其中 2011 年单独披露内部控制审计费用的 A 股上市公司占比为 1.41%，之后各年呈不断增加状态。本文对各研究变量进行描述性统计分析，如表 5-2，在 2011-2015 年度 3999 家上市公司中，内部控制审计费用自然对数的极小值是 9.9，极大值为 16.01，可见不同公司之间内部控制审计费用的差异较大。内部控制缺陷严重程度的最小值为 0，最大值为 145，差异也比较大。在控制变量中，数据差异较大的有公司规模、上市公司所在地的经济发展水平。对虚拟变量进行描述性统计分析，如表 5-4， 2011 年至 2014 年，存在内部控制缺陷的上市公司的占比逐渐降低，在 2015 年又有所回升，总体来说存在内部控制缺陷与不存在内部控制缺陷的上市公司数量差异较小。2011 年-2015 年度采取整合审计的上市公司的比例逐渐上升，而且占比都大于 90%，可见绝大多数上市公司更青睐于整合审计。2011 年-2015 年度聘任国际四大会计师事务所的上市公司比例逐渐降低，说明越来越多的上市公司愿意选择内资所节约成本。
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结论
本文通过对 2011 年-2015 年单独披露内部控制审计费用的 A 股上市公司进行一系列分析，检验内部控制缺陷及其整改与当年以及滞后期内部控制审计费用的相关性，并在此基础上对样本公司按照是否整合审计进行分类处理，检验整合审计相比非整合审计时，内部控制缺陷及其整改对内部控制审计费用的影响是否存在不同。通过研究检验得出以下结论：
1. 是否存在内部控制缺陷与内部控制审计费用存在相关性，但是不显著。这是因为我国参照美国分类方法将内部控制缺陷划分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三种类型，不同类型的内部控制缺陷对内部控制审计费用的影响不同，一般缺陷对内部控制审计费用的影响最小，重大缺陷对其影响最大，而在描述性统计分析中可知样本中存在一般缺陷的上市公司各年占比大都大于 90%，重大缺陷各年占比大都低于 5%，所以内部控制缺陷是否存在与内部控制审计费用相关性不显著。
2. 内部控制缺陷严重程度与当年及滞后期内部控制审计费用都显著正相关，并且内部控制缺陷严重程度对滞后期内部控制审计费用的影响更大。这是因为将内部控制缺陷分类处理后，重大缺陷和重要缺陷的个数越多，内部控制缺陷越严重，会计师事务所考虑到风险溢价，自然会提高内部控制审计费用。根据信号传递的滞后性和注册会计师初期评估当年审计风险时具有固有限制，所以内部控制缺陷严重程度对滞后期内部控制审计费用的影响更大。
3. 内部控制缺陷整改与当年内部控制审计费用的关系不显著。与预期假设相反。这是因为签订审计业务约定书在当年内部控制缺陷整改之前，内部控制审计费用是事先商定的，另外注册会计师已实施相应的审计程序，所有花费为沉没成本，所以即使被审计单位采取整改措施，注册会计师也不会修改之前商定的内部控制审计费用。内部控制缺陷整改与滞后期内部控制审计费用显著负相关。被审计单位采取整改措施使得该公司内部控制质量提高，注册会计师评估的滞后期审计风险降低，所以相比未采取整改措施的上市公司要求的内部控制审计费用更低。
4. 相比非整合审计，在整合审计条件下，内部控制缺陷严重程度与内部控制审计费用的相关性会减弱。在整合审计中，财务报表审计和内部控制审计的相关程序可以同时或者交叉进行，对于同一项内部控制缺陷，整合审计花费的成本更少、风险更小。
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参考文献（略）
