基于契约的审计委托权
【摘要】笔者认为，设立非盈利性机构行使审计委托权是一个很好的构想，但要变成现实却面临着很多的难题，进而指出审计委员会招聘会计师事务所才是上市公司最为适合的审计委托方式。笔者曾经发表文章（《谁来聘请注册会计师》，见《中国财经报———财会世界》，2004.01.30）指出审计委托主要存在三种方式，一种方式是由出资人招聘会计师事务所；一种方式是由企业管理当局招聘会计师事务所；另一种方式是由监管当局招聘会计师事务所。笔者分析得出的结论是：就中央企业而言，目前，最好采用“企业推荐，国资委批准”形式；就上市公司而言，由上市公司董事会中的内部审计委员会(以下简称审计委员会)公开招标会计师事务所是最佳的方式。国资委后来颁布的第五号令《中央企业财务决算报告管理办法》与国资发评价[2004]173号文《中央企业财务决算审计工作规则》中都明确提出中央企业统一聘请会计师事务所，而聘请方式主要是“企业推荐，国资委核准”，这与笔者的观点不谋而合，而证监会最近发布的《关于加强社会公众股股东权益保护的若干规定（征求意见稿）》中明确提出聘请或解聘会计师事务所，应由二分之一以上独立董事同意后，方可提交董事会讨论，如果征求意见稿最终形成有约束力的文件，意味着独立董事将拥有审计委托权，实际上，征求意见稿的相关规定与笔者的建议也殊途同归。因为考虑到上市公司的现状为独立董事人数一般没有超过三人，而审计委员会成员又主要由独立董事组成，审计委员会聘请会计师事务所意味着独立董事半数同意，如果考虑到专业性，直接由审计委员会聘请会计师事务所也许更为妥当。有人（《审计委托：设专门机构好》，陈淑芳文，见《中国财经报———财会世界》，2004.07.23）对笔者的相关观点提出了异议，并提出了新的设想，认为由某一非盈利性机构同意招聘会计师事务所也许是一种更优的方式。笔者认为这一方式并不可行，首先需要澄清以下三个看法：一是不少人认为审计委员会招聘会计师事务所，是被审计人在付费，而需要审计报告的投资者、债权人等使用者没有付费。其实这是一种误解，表面上看，审计报告使用者没有付费，其实是支付费用的，因为审计费用都计入到了公司费用中，属于税前利润支出，实际上是投资者（税后收益的减少）与政府（所得税的减少）共同分担了这笔审计费用。但是，这也并不因此就简单得出结论，以为只有投资者与政府为审计报告买单，其实，其他报告使用者也在为审计报告支付费用。如果公司没有被审计，债权人就会没有安全感，会要求公司支付更高的利息，甚至都不愿意贷款给公司，这样就大大增加了融资成本，如果公司的财务报告经过了好会计师事务所的审计，债权人就可能愿意以较低的利息将资金贷给公司，这利息差额部分其实就是债权人为审计报告支付的费用。供应商等其他审计报告使用者也是如此。“谁受益，谁付费”，这条铁律在审计市场上依然成立。二是不少人认为审计委员会招聘会计师事务所，企业管理当局就没有意愿招聘合格的会计师事务所，会计师事务所就难以做到独立、客观、公正。这也是一个误解。如果企业管理当局不招聘合格的会计师事务所，投资者就会撤出投资，潜在的投资者就会推迟甚至放弃投资计划，最终影响企业管理当局自身的利益。尽管债权人、供应商等其他审计报告使用者没有取得招聘会计师事务所的控制权，但是他们对是否招聘好的公司有选择权，这种选择权也能够很好的诱导企业管理当局选择好的会计师事务所。理论上讲，企业管理当局是有意愿招聘更有好会计师事务所的，大量的实证研究也证实了这一点，否则审计市场也不会越来越大。并且会计师事务所也有意愿做到独立、客观、公正。否则，就会像安达信一样被驱逐出审计市场，有的注册会计师甚至还要将所有家产都得拿来赔付。在中国审计市场上，部分企业管理当局不愿意招聘合格的会计师事务所，部分会计师事务所难以做到独立、客观、公正，并不是审计委托权设置不合理，而是没有建立一种诱导机制，让企业管理当局必须招聘合格的会计师事务所，让会计师事务所必须做到独立、客观、公正。就象非典导致发高烧，吃退烧药不起作用，并不意味着退烧药再也治不了任何的发高烧。现在，迫切需要做的是建立这种诱导机制，如果企业管理当局招聘差的会计师事务所，投资者就要卖掉手中的股票，潜在的投资者就要远离这家公司，债权人就要抓紧催收债务，潜在的债权人就要推迟发放贷款。如果会计师事务所出具低质量的审计报告，就要积极向其索赔，以后出具的审计报告坚决不信。如果投资者和债权人都这样，企业管理当局与会计师事务所自然不敢轻举妄动，审计市场秩序就会得到恢复。三是不少人将审计委员会招聘等同于内部人控制。审计委员会与内部人之间是有区别的。首先，审计委员会的成员主要是外部的独立董事，在公司获得薪酬并不随公司业绩的好坏的变化而变化，独立性比以前由公司财务董事或者财务总监招聘会计师事务所要强很多（当然，也不排除个别花瓶董事的现象）；正须审计委员会的主席是会计专家，对会计师事务所的品质有诸多了解，相对具体公司内部事务的内部人而言，具有更强的辨别会计师事务所品质的能力。正因为这样，将招聘或解聘会计师事务所必须有二分之一以上独立董事同意，方可提交董事会讨论作为保护社会公众股股东合法权益的重要举措。可见，审计委员会招聘并不能看成是内部人控制。笔者认为，审计委员会招聘会计师事务所是上市公司最为适合的审计委托方式，并不因此就认为这种方式没有任何需要改进的地方。审计报告使用者对审计报告出炉情况一无所知，自然无法表示意见，只能被动地接受审计报告的内容。如果让审计报告使用者有更多的机会了解让审计报告使用者更多的了解“生产商”———会计师事务所，了解委托过程———公开招标，审计报告使用者就会自发的影响企业管理当局与会计师事务所的行为，影响企业管理当局与会计师事务所的行为不一定就是用手投票，也可以用脚投票，如果企业管理当局不聘任合格的会计师事务所，会计师事务所不勤职尽勉，投资者就卖掉手中的股份，潜在的投资者就放弃投资计划，债权人就要求收回贷款，潜在的债权人就推迟贷款计划，企业管理当局与会计师事务所自然会打消念头，从而实现保证审计报告质量效果的目的。进一步提高审计报告生成的透明度是目前最为迫切解决的问题，要把一切都摊在阳光下。将会计师事务所审计委托权转移到一个专门机构来行使也许能够有效解决会计师事务所的独立性问题。其实，这只是一种设想，难以成为现实。将这个机构定位为国家（政府）管理的非营利性机构，我们看不到由国家（政府）管理的非营利性机构与监管当局在招聘会计师事务所方面会有什么不同，相反还不如直接由监管当局直接招聘，因为监管当局与投资者的利益更为接近，监管当局有执行法律法规的权利，更能够维护他们的利益。非盈利性机构招聘会计师事务所依然面临这样几个无法解决的问题，即便这个非盈利性机构只负责上市公司会计师事务所招聘事宜，也都会面临着非常复杂的招聘任务。目前，中国上市公司已经达到了1300多家，这些数字还在不断增加，光年报审计就达到了1300多次，并且还有诸如发行上市、增资扩股、发行债券等其他需要会计师事务所审计的大量事项，招聘哪个会计师事务所适合哪个公司的哪种类型的审计，专门机构没有能力进行实质性选择。因为每个上市公司都有着自己的特殊情况，所处行业不同，运作流程不同，信息系统不同，会计软件不同，会计处理不同都会导致上市公司与上市公司在审计安排上呈现差异，专门机构没有精力也没有能力去了解上市公司的特殊情况，也没有精力去考察会计师事务所的专业特长与自己的竞争优势，结果拉郎配在所难免，资源配置的失误导致一些本应该能够查出的问题仅仅由于会计师事务所在某方面的能力不够而查不出来。要做到上市公司与会计师事务所资源配置合理，必须由他们双方自己去谈判交涉才能取得良好的效果。即便专门机构由国家拨付资金作为日常费用，由于会计师事务所的业务来源完全被这个专门机构垄断，也不得不私下贿赂专门机构的工作人员，试图来年能够得到较多的业务，企业管理当局要影响最后招聘结果，并不见得就比现行方式更为困难，以前要通过很多程序性工作，现在只需要贿赂一下，并且承担的责任要小得多；一旦出现腐败现象，牵扯到的不仅仅是一家上市公司，而是整个证券市场体系，造成经济的大萧条，对整个经济的冲击之大目前难以预料。退一步讲，即便这个专门机构的工作人员抗腐能力极强，如果说这个专门机构是通过竞争最后导致形成了垄断还好，完全通过法律法规要求所有上市公司审计业务都放在这个机构形成垄断，这个机构的服务质量就会大打折扣，试看天下所有法定垄断的业务，有效率高的否？问题不仅仅在于此，审计费用的收取与支付也都是非常难以解决的问题。有人提出向被审计单位、投资人、债权人、政府专设机构收取，其实，这只是一厢情愿的想法。#p#分页标题#e#
首先，审计费用的收取与支付面临的第一个问题是，如何在被审计单位、投资者、债权人、政府之间分摊费用，谁应该支付多少，为什么要支付这么多的费用，都是无法确定的，何况投资者、债权人的数量如此之多，怎么在他们之间分配也是非常困难的，特别是对于那些潜在的投资者和债权人，他们还只是有投资或贷款的意向，怎么向他们收取费用呢，这些都无法解决；不仅仅如此，即便确定了收取费用对象，如何收取费用也是非常困难的，每个审计报告使用者都需要向专门机构汇款，成本非常高，甚至要超过支付的费用。不仅仅收费很难，并且付费也很难。因为在实际运作的过程中，可能会遇到很多意想不到的事情，如果在公开招标中就把标的额度定死了，对于那些意想不到的情况进行审计必然面临资金困境，而这也许恰恰是最需要审计的地方，如果在公开招标中以灵活形式处理，又会面临会计师事务所的道德风险，提出很多本应该事前就能够预料到的情况，试图增加审计费用。这两个问题都是无法有效解决的问题，不能解决这两个问题，专门委托审计就无法获得资金支持。可见，设立非盈利性机构行使审计委托权，也许是一个很好的构想，但要变成现实却面临着很多的难题。政策制定者不同于理论工作者，不仅仅要提出一个方式、方法，还要考虑这种方式、方法是否可行；不仅仅要考虑方式、方法是否可行，还要考虑政策执行者是否承受得起将要付出的代价；不仅仅要考虑对一个方面的作用，还要考虑对各相关利益者的影响。一种方式、方法要替代另一种方式、方法，要求这个新的方式、方法带来更多收益，实现帕累托改进，否则，就毫无意义。设立专门机构来行使审计委托权就是这样一种毫无意义的方式、方法，不仅仅不能获得更多的收益，反而带来更多的成本，注定只是一个美丽的乌托邦。因为专门委托既无法正常筹集到审计费用，代写审计学论文也不见得比现行方式更能维护会计师事务所的独立性，反而让整个审计市场失去了应有的活力，她过于理想，没有考虑到相应的配套措施，也没有注意到对整个市场将来的反映。也许作为一个新事物，刚刚实行时有一点点成效，过后反而不如在监管当局的监管下由审计委员会招聘会计师事务所的这种现行方式、方法。!
