第一章 绪论
第一节 研究背景及意义
2002 年《政府采购法》拉开了政府采购社会服务的序幕。此后，财政部不断拓展服务类采购，逐步将公共服务项目纳入政府采购管理范畴。2009 年 10 月，国务院转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发〔2009〕56 号，以下简称国办 56 号文件)，该文件明确提出了“将医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等组织的财务报表纳入注册会计师审计①范围”。十八大关于深化医疗卫生领域和教育领域综合改革的部署，也为注册会计师服务医疗机构和高校治理结构改革提供了新契机。2010 年 12 月财政部联合卫生部推行的《医院财务制度》、《医院会计制度》以及中国注册会计师协会专门制定的《医院财务报表审计指引》 使得医院财务报表纳入会计师事务所的业务范畴成为现实。2014 年 12月，中注协印发《高等学校财务报表审计指引》，引导和规范注册会计师开展高校财务报表审计工作。在财政部和国务院其他有关部门的推动下，全国至少有 21个省、自治区、直辖市，不同程度开展了公共部门财务报表审计试点工作，主要是以医院和高校为突破口，逐渐向其他公共领域推广。福建、广东省还进一步拓展了审计范围，业务范畴辐射到住房公积金经办机构、慈善机构。上海市率先于2010 年开始推行医疗机构和大中专院校财务报表审计的试点工作，由财政部门通过政府购买服务的方式委托会计师事务所对医疗机构和大中专院校的年度财务报表和部门决算报表进行审计并出具审计报告。 理论上，注册会计师审计的引入将形成对公共部门国家审计、内部审计和注册会计师审计“三辆马车、并驾齐驱”的审计监督机制。但是，公共部门的财务报表纳入鉴证业务范畴尚无先例，在实际运行过程中，我国试点公共部门财务报表审计还存在以下问题。第一，注册会计师以企业年报审计为主，比较熟悉企业的审计流程，对医疗机构、高等院校及慈善基金会等公共领域的业务流程不甚了解，其出具的审计报告和审计意见可能并不适用于公共部门。第二，政府审计主要是国家对所属机构的监管，关注的是各单位预算及相应财经法规制度的执行情况；而注册会计师为企业提供的主要是鉴证服务，重点关注的是企业会计信息的真实性和完整性。两者的性质和侧重点不同，注册会计师要实现两者的完美衔接，完成具有双重属性的公共部门财务核算工作有一定难度。第三，政府审计部门在对公共部门进行审计后，将出具相应的审计报告及整改意见书，具有法律意义上的强制力；而会计师事务所作为社会中介机构，其出具的审计报告可能缺乏一定的约束力。因此，为了考察公共部门实施财务报表审计以来其内部不规范、不合理的现象是否得到有效控制，探究公共部门财务报表审计的效果是否显著，本文试以新医改之后试点较为成功的医疗机构财务报表审计为切入点，通过理论分析与实证检验加以论证。
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第二节 研究内容及方法
本文的研究内容分为两大部分：一是政府审计外包的动因、现状及有效性的理论分析，二是以医疗机构为例实证检验政府购买社会服务审计的成效。全文将遵循“文献回顾--国内外政策梳理及理论分析--实地调研和实证检验--有效性评价与政策建议”的逻辑思路，以医疗机构为例，深入分析政府审计、内部审计与社会中介审计的协同治理效果及三者的职能划分，有效解决医疗卫生体系监管不足的实际问题，为公共领域治理体系改革提出建设性意见。文章将具体细分为以下五个部分。 第一章是绪论，主要论述本文的研究背景、意义，研究内容、方法及创新点。 第二章是文献综述，主要对国内外政府购买社会审计服务的根源及特征、审计治理效应和医疗机构注册会计师审计等三个方面进行梳理和评价。其中，政府购买社会审计服务的根源及特征主要从政策及制度背景、动因、运行模式等三个方面分析；审计治理效应研究主要从政府审计、注册会计师审计和政府审计与注册会计师审计的相互关系等三方面加以阐述；医疗机构注册会计师审计的研究，主要通过现有文献了解医疗机构注册会计师审计的现状，分析医疗机构注册会计师审计的有效性。 第三章是理论研究。首先从制度变迁视角梳理了我国政府购买社会服务的发展路径，进一步根据新公共管理理论分析公共部门政府审计外包的动因，基于委托代理理论分析政府购买社会审计情境下社会公众、政府、会计师事务所和公共部门之间的委托代理关系，利用协同治理理论分析公共领域由国家审计、内部审计和注册会计师审计所构成的审计监督机制所带来的协同治理效应。最后从可行性和有效性两方面对医疗机构财务报表审计行进深入的理论分析。 第四章是实地调研和实证研究部分。首先根据前文的文献综述和理论分析提出医疗机构财务报表审计有效性的相关假设，并构建回归模型。通过问卷及实地调研的方式对浙江省范围内的医疗机构施行注册会计师审计制度的情况开展调查，同时以问卷方式对全国范围内的专家、学者、政府官员、注册会计师及医疗机构相关人员进行调查，了解受访者对公共部门注册会计师审计政策执行的认知情况，并就所构建的模型进行实证检验。 第五章是研究结论、实务建议以及进一步的研究方向。
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第二章 文献综述
本章通过对国内外政府购买社会审计服务的根源及特征、审计治理效应和医疗机构注册会计师审计等三个方面进行梳理和评价。其中，政府购买社会审计服务的根源及特征主要从政策及制度背景、动因、运行模式等三个方面分析；审计治理效应研究主要从政府审计、注册会计师审计和政府审计与注册会计师审计的相互关系等三方面加以阐述；医疗机构注册会计师审计的研究，主要通过现有文献了解医疗机构注册会计师审计的现状，分析医疗机构注册会计师审计的有效性。
第一节 国内文献综述
2002 年，审计署颁布的《政府投资项目审计管理办法》中规定，“审计机关实施政府投资审计，在审计专业能力或人员不足时，可依据相关预算开支状况，申请外部专业注册会计师或其他专业审计人员参与审计。”为进一步规范政府审计工作中的外部审计人员的工作行为，2006 年国家审计署出台了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法的通知》，为国家审计机关聘请外部审计人员提供依据和指南。2009 年 10 月，国务院办公厅协同财政部下发了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发〔2009〕56 号，以下简称国办 56 号文件)，该文件进一步扩大了注册会计师审计的范围，首次在医疗卫生机构、各大教育院校及基金会等非营利性组织引入注册会计师审计。2013 年 7 月，李克强总理在国务院会议上明确指出要充分利用外部力量，共同致力于公共服务的改革和完善，解决当前公共产品及服务的短缺难题，注重公共服务工作的质量和效率问题，政府部门要大力推进向社会力量购买公共服务的工作。随后，党的十八届三中全会、四中全会、全国财政工作会议均提出要加大社会管理模式创新，大力推广政府购买社会组织服务。其中，由具有相应资质的注册会计师对医疗机构、高等院校及慈善基金组织等公共部门的财务报表进行审计即是重要的举措之一。以上会议关于深化医疗卫生领域和教育领域综合改革的部署，反过来也为注册会计师行业发挥审计鉴证作用，服务医疗机构和高校治理结构改进提供了新契机。
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第二节 国外文献综述
政府购买服务最早产生于上世纪西方发达国家的新公共管理运动，政府依靠购买企业及其他社会力量的服务，将自身从具体的公共服务事务中解脱出来，政府的定位不再是公共服务的生产制造者，更多的承担了投资人和监管方的角色。这一行为不仅保障了社会公共服务的供给能力，同时极大提升了政府供给服务的效率。1987年，美国审计署（GAO）制定了政府购买审计服务的基本架构，使政府购买审计服务有了具体的操作依据。该架构中涵盖了四大关键要素：政府购买的前提--竞争、阐释审计需求--谈判、筛选审计师--专业评估及购买服务、签订购买协议。 依据国外普遍的社会组织架构，政府下设的各行政机构、审计机构与会计师事务所之间完全独立。会计师事务所开展的审计业务是依据国家法律及行业规定进行的，具有高度的独立性。政府审计机构与会计师事务所同是外部审计主体，依据相关法律和政策分管审计性质不同的经济组织。通常，政府审计部门主要承担公共资金拨付单位及社会团体的审计工作，而会计师事务所审计的主体多为私人性质的企业或团体。但基于特殊需要，各国政府审计机构在开展自身责任范围内的审计工作时，也会借助会计师事务所或其他审计专家的力量来处理特殊问题。依据澳大利亚颁布的《审计长法》，在审计力量和经费有限的情况下，审计长有权力聘用外部专业审计人员协助审计工作，所耗费的经费由审计预算支付。 #p#分页标题#e#
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第三章 我国政府购买社会审计的理论研究 .......... 14
第一节 概念界定 ..... 14
第二节 我国政府购买社会服务的政策推进分析 ..... 15
第三节 我国政府购买社会审计的理论分析 ......... 16
第四节 我国医疗机构财务报表审计的理论分析 ..... 20
第四章 医疗机构财务报表审计成效的实证研究 ........ 25
第一节 问卷调查基本情况及描述性分析 ........... 25
第二节 医疗机构财务报表审计成效的实证检验 ..... 32
第五章 结论与建议 ...... 41
第一节 研究结论 .... 41
第二节 研究建议 .... 42
第三节 局限性及未来研究方向 .......... 43
第四章 医疗机构财务报表审计成效的实证研究
自 2009 年新医改政策出炉以来，相比于改革先期的活跃程度，医改节奏在 2012年后一度明显放慢。十八届三中全会之后，最高决策层对政府与市场关系的界定发生微调，由财政拉动的医改之路似乎已到步履维艰的境地，调动更多社会力量办医政策频出，在公益性原则不变的前提下，如何撬动存量改革成为医改新一轮的焦点。在此背景下，浙江省于 2012 年，由财政厅发起并出资，正式开展医疗机构财务报表审计工作。然而在连续的两年审计后，由于审计费用承担及审计成效等问题医疗机构的财务报表审计工作陷入停滞状态。但随着全面医改的推行，在经历了医改探路阶段，省级政府部门又着手重启该项工作，已进入新一轮的医改攻坚战。为了检验医疗机构财务报表审计施行以来的效果，本文将以浙江省的数据为例实证检验注册会计师审计对医疗机构不当行为的抑制和治理绩效的提升作用，为政策制定者制定相关政策提供理论依据与指引。
第一节 问卷调查基本情况及描述性分析
本文主要通过实地调研和问卷调查的形式，对医疗机构财务报表审计现状及其相关人员对医疗机构财务报表审计的认知作出考察，获取研究的第一手数据和资料。针对医疗机构财务报表审计现状的调查，论文设计了问卷 A，调查的对象主要是医院财务、审计、行政管理等有关专业人员，旨在获取医疗机构财务报表审计的相关数据；对于是否应进行医疗机构财务报表审计的认知，论文设计了问卷 B，除了面向医疗卫生领域的相关专业人员外，我们还调查了注册会计师、专家学者、政府官员等涉略了解医疗机构财务报表审计的专业人士，旨在了解医疗机构财务报表审计的可行性及其在运行过程中可能存在的问题。调查问卷详见附录。本次调查共发放问卷 264 份，回收 264 份，剔除无效问卷 13 份，最终的有效问卷251 份，其中问卷 A 有效问卷 103 份，问卷 B 有效问卷 148 份，有效率 95%。
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结论
本文通过对国内外政府购买审计的相关文献回顾，从制度变迁视角梳理了我国政府购买社会服务的发展路径。进一步根据新公共管理理论分析公共部门政府审计外包的动因，基于委托代理理论分析政府购买社会审计情境下社会公众、政府、会计师事务所和公共部门之间的委托代理关系，利用协同治理理论分析公共领域由国家审计、内部审计和注册会计师审计所构成的审计监督机制所带来的协同治理效应。同时，从可行性和有效性两方面对医疗机构财务报表审计行进了深入的理论分析。最后，本文通过实证检验了财务报表审计对医疗机构不当行为的抑制及治理绩效的提升作用，间接回应政府购买社会审计服务的可行性。通过理论分析与实证检验，本文的研究结论如下。医疗机构财务报表审计成效的实证研究结果表明：（1）实施财务报表审计对医院的资产管理不当、投资效率低下、财务会计制度不规范等不当行为具有抑制作用；（2）进行财务报表审计能显著提高医院在会计信息的准确性与规范化、财务透明及效益提升、规范管理及防止腐败等方面的治理绩效。(3)治理绩效的三个维度会计信息的准确性与规范化、财务透明及效益提升和规范管理及防止腐败对不当行为均具有显著的负向抑制作用，表明财务报表审计使医疗机构治理绩效得到提升的同时也会对不当行为起到抑制改善作用。（4）内部审计部门的设立对不当行为有负向影响，但不具有显著性，表明设立内部审计部门虽对医疗机构不当行为具有抑制作用，但效果不太显著。 根据本文实证结果可知，医疗机构财务报表审计可以抑制医疗机构不当行为并提升其治理绩效。可见通过政府购买社会审计在医疗卫生领域发挥引入注册会计师审计的举措发挥了积极的作用。由此也可以推断，现阶段大力推行的政府购买社会审计的政策具有一定的可行性和有效性，应该进一步深化并逐步推广到其他领域。
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参考文献（略）
