从经济学角度对独立审计的博弈思索

独立审计的博弈思索
摘要:本文从博弈论的角度对当前注册会计师与上市公司合谋产生的前提进行了经济分析，以为注册会计师卷入舞弊案件的原因是多方面的，竞争和短期利益是主要原因。同时，笔者从轨制入手，对注册会计师管理提出了相关的建议。枢纽词:独立审计博弈合谋轨制铺排一导言“独立审计作为一种‘公共合约’，监视经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余会计规则制定权的适当行使的外部权势巨子(谢德仁1997)”，是以委托人信任为条件的，“担负着过滤会计信息风险，确保会计信息质量，降低信息识别本钱的重任。独立性是注册会计师审计的灵魂与生命(茶好东，2002)”。然而，近年来，安然的轰然倒坍，世通、施乐的相继而至，令世界为之震动。在我国，银广夏、郑百文等上市公司会计舞弊案，如同一枚枚重磅炸弹，导致股市低迷，股价大跌，投资者望而生畏。会计舞弊案的频频败露，引发了会计理论界与会计实务界对注册会计师轨制的研究和探索。本文试图从博弈论和轨制经济学的角度，对注册会计师与上市公司协同舞弊现象进行经济解释，为会计师事务所的改革与发展提供理性的逻辑思索。二注册会计师的“阶下囚困境”博弈论是研究理性的决议计划主体之间发生冲突时的决议计划题目及均衡题目，也就是研究理性的决议计划主体之间冲突及合作的理论。注册会计师协同舞弊行为是其对利弊得失权衡之后作出的选择，是其心理念头与各种轨制相互碰撞的结果。因此在对独立审计进行博弈分析时，有必要建立一项基本假设:注册会计师是理性的经济人，追求自身效用最大化且风险中立。
(一)注册会计师与其他注册会计师之间的博弈假设审计市场原来只有一家会计师事务所(在位者)，垄断了所有的审计业务。现在另有一家会计师事务所想进人该市场(进人者)，在位者想保持自己的垄断地位，就阻挠进人者进人。在这个博弈中，进人者有两种选择:进人或不进人;在位者也有两种选择:合作或分歧作。他们之间的博弈如下:在位者合作分歧作进入者进入F，一HF，一K{F，一H，F一K，不进入F}0(F表示原审计收费，P表示现在审计收费，且F<F’;H表示进入者的合作本钱，H，表示进入者的分歧作本钱，且H，H;K表示在位者的合作本钱，K，表示在位者的分歧作本钱，且K，K。)在上述博弈中，对进人者而言，进人比不进人能获得更多的效用，由于选择进人:假如在位者选择分歧作，则效用为F，一H，;假如在位者选择合作，则效用为P一H;而选择不进人的效用为0。对在位者而言，选择合作的效用为P一K;选择分歧作的效用为F，一K，，所以他选择合作。因此，他们之间的博弈均衡是(进人，合作)。这样，进人者从在位者手中分得一部门收益。假如再有一位进人者，则各方的审计收费为F’’……，这样导致审计收费F越来越低。在审计市场存在竞争的前提下，注册会计师只要有利可图，就不可能退出该市场，也会有新的注册会计师进人该市场。人为地进步或降低F不符合客观的市场经济规律，也不符合博弈论的纳什均衡(进人，合作)。在市场容量有限的情况下，竞争只能导致F越来越小，即使是行业自律价格或行政指令性的价格也是不可置信的、浮泛的。#p#分页标题#e#
(二)注册会计师与上市公司的博弈1、注册会计师是短期利益至上者。假设注册会计师与委托人的每次交易都是独立的，不考虑续约。他们之间的博弈模型如下:上市公司粉饰(Z)不粉饰(l一Z)注册会计师合谋(A)分歧谋(1一A)一NCFU+CF(1一U)一NCWU+CW(1一U)FWFW作者简介:唐东晖(1975一)，男，湖南冷水江市人，长沙理工大学硕士36时奋通弧?学术版2004年第1期(其中，z表示上市公司粉饰会计报表的概率，U表示被监管机构查处的概率，N表示查处后的惩罚本钱，且N>l，C表示收益系数，且C>l，W表示上市公司的收益，A为注册会计师合谋的概率。)注册会计师合谋的期望收益:E(Ul)二!一NCFU+CF(1一U)」z+F(l一均(1式)(l)当U=0时，E(UI)二CFZ+F一FZ>0(2)当U=l时，E(UI)=一NCFZ+F一FZ<0(3)当0<U(l时，E(UI)的大小取决于U、C、N的大小aE(Ul)日U二一NCFZ一CFZ<0aE(Ul)aN二一CFUZ<0L式表明，U、N是E(UI)的减函数。要降低E(UI)，可相应进步U、N。注册会计师分歧谋的期望收益:E(UZ)=[FU+F(1一U)F+F(1一均二F(2式)追求自身效用最大化使注册会计师有合谋的念头，也存在合谋的可能性。合谋与否与审计收费F没有关系，主要取决于U和N。U、N越大，注册会计师合谋的预期收益也就越小。上市公司粉饰会计报表的收益:E(Wl)二l一NCWU+CW(1一U)IA+W(1一A)(3式)上市公司不粉饰会计报表的收益:E(WZ)=WA十W(1一A)二W(4式)同样，上市公司是否粉饰会计报表也取决于U、N。因此，注册会计师与上市公司的博弈取决于监管机构的监管。监视不严，处罚不力，他们之间的博弈均衡为(粉饰，合谋);反之，其博弈为(不粉饰，分歧谋)。2、注册会计师是长期利益至上者。在有效的资本市场，诚信使注册会计师能得到更多的市场份额，能收取更高的审计用度、能节约更多的谈判本钱，这就是独立审计的诚信收益。“资本市场对高质量审计讲演的需求是产生独立审计诚信收益的根本动力(王善平，2002)”。从长期来看，越是信守诚信，诚信收益越大。只有当未来经济利益的贴现值大于或即是面前的经济利益时，人们才正视诚信。因此，注册会计师与上市公司的博弈模型如下:上市公司粉饰不粉饰注册会计师合谋分歧谋CF一DF十ICCC丫V一GGGF戈V+IIIWWWWWF+I习U+IIID、G表示惩罚本钱，I表示未来诚信收益的贴现值当F+I<CF一D时，上市公司粉饰会计报表，注册会计师合谋的收益为CF一D，分歧谋的收益为F+I，他们之间的博弈均衡是(合谋，粉饰);上市公司不粉饰会计报表，他们之间的博弈均衡是(分歧谋，不粉饰)。当F+l〕CF一D，选择合谋的收益为CF一D，而选择分歧谋的收益为F+l，注册会计师必定选择分歧谋;上市公司的选择就只有不粉饰会计报表。他们之间的博弈均衡是(分歧谋，不粉饰)。I越大，注册会计师分歧谋的收益也越大。因此，“任何短期的机会主义所得都是微不足道的，而损失的机会本钱是无与伦比的，双方都有积极性为自己建立一个良好的声誉，也有积极性惩罚对方的机会主义行为(张维迎，19%)”。博弈双方更会选择我们轨制所但愿的纳什均衡:治理当局提供真实的会计报表，注册会计师出具真实的审计讲演。从上述可知，诚信是长期利益击败短期利益的结果。而要使诚信机制施展作用，一是要使市场对高质量的审计讲演产生需求;二是要建立健全反欺诈、反合谋的轨制体系;三是要明晰和保护产权，使注册会计师对未来收益有不乱的预期。#p#分页标题#e#
(三)注册会计师与监管机构的博弈会计管制是会计寻租的条件。注册会计师的寻租本钱包括:给管制机构的贿赂、进行游说的耗费、对轨制进行评论的本钱。寻租收益包括轨制收益和违法所得的左袒收益。监管机构在没有制约或制约不力的情况下，追求部分利益甚至个人利益的最大化，有收租的念头和可能性。假设注册会计师与监管机构之间的信息是对称的，他们之间的博弈如下:监管机构偏补注册会计师寻租一BB一k不寻租O一K不偏祖一B一LB表示寻租本钱，L表示注册会计师与上市公司合谋舞弊被查处的损失，K表示监管机构查处效用在这个博弈中，我们使用严格劣战略剔除。当L>B>K时，我们可以看出，(寻租，不偏担)不是均衡点，由于监管机构在收租的情况下仍旧选择不偏担，虽获得了最大效用，但注册会计师失去了寻租的积极性;同样，我们对(不寻租，偏担)及(不寻租，不左袒)进行分析，可以发现它们都不是均衡点。而在(寻租，左袒)的情况下，注册会计师选择寻租，所获得的收益为L一B;监管机构选择左袒37唐李晖:独立审计的博弈思索所获得的收益为B一K。这种僵局的泛起将导致财务欺诈、审计舞弊和市场秩序的混乱。
三结论与启示市场经济前提下，注册会计师与上市公司合谋舞弊有一定的必定性，只要合谋舞弊的收益大于合谋舞弊的本钱，舞弊现象便会产生。我们不能强求完全消除这一现象，但应通过综合管理，建立起能使注册会计师保持独立性的制约机制，使博弈阔别合谋的前提:
(一)加大处罚力度。其他前提不变，N越大，注册会计师与上市公司合谋的预期收益也越小近年来，固然我国证券市场对违规会计师事务所的处罚呈现日益严肃之势，但是，目前我国中介机构法律责任的主要题目是执法不严、处罚力度不够，CPA的赔偿通常较少。如红光事件，“就是没收相应收人并罚款1一2倍(刘峰、许菲，20()2)”。湖北立华会计师事务所以出具虚假审计讲演而著名全国，终极只处罚了几名注册会计师，另几名直接责任人均息事宁人。而在美国，1999年安永为thecendantCo.的会计丑闻支付了3.35亿美元。
(二)加大查处力度。其他前提不变，U越大，注册会计师与上市公司合谋的预期收益也越小当前，注册会计师与上市公司串通一气、合谋舞弊与监管部分监管不力有直接的关系。近年来，跟着清理整顿工作的深人，注册会计师协会对注册会计师的监管取得了明显的成效。但是监管是一项长期的工作，应该加强各级注册会计师协会的监管气力，建立对监管者的激励和约束机制。(三)完善注册会计师的职业道德规范，进步注册会计师的诚信水平“诚信为本，操守为重”。诚信是一种社会道德尺度，且具有收益性。诚信者为的是长期利益，失信者为的是短期利益。因此既要进步诚信者的诚信收益，又要进步反诚信者的败德本钱，使诚信收益建立在坚实的经济基础之上。(四)堵截注册会计师与上市公司的经济联系，增强注册会计师审计的独立性注册会计师是受“委托人”之托，对经理人提供的会计信息进行审计。在现代企业轨制下，委托人等于股东，注册会计师应由股东提名并决定聘用或解聘，对股东负责，受股东监视，并由股东支付审计费。假如自身效用最大化与审计独立性发生冲突时，作为营利性组织的会计师事务所，就很难牺牲自身利益去维护审计独立性和会计信息的真实性。(五)推动会计师事务所的战略重组，增强注册会计师博弃的气力散而乱是会计师事务所分歧法竞争的重要因素，也使上市公司有机可乘。组建会计师事务所团体，增强中和的、可抵消的、抗衡的气力，减少审计讲演供应者的数目，有利于规范审计市场秩序，减少分歧法竞争，也有利于进步审计收费，进步分歧谋的预期收益，从而减少合谋现象的发生。#p#分页标题#e#
参考文献:
〔l」王善平:《独立审计的诚信题目》，《会计研究》2002年第7期。
「2」李爽:《会计信息失真的现状、成因与对策研究》，经济科学出版社2002年版。
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〔7〕高鸿业:《西方经济学》，中国经济出版社19%年版。
〔8〕傅殷才:《轨制经济学派》，武汉出版社1996年版。
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