第1章 绪论
1.1 研究背景
国外会计师事务所兴起早于我国，“四大”以严格的管理制度、遍布全世界的业务网络、权威的服务以及许多成功的审计案例，成为国际上公认的高质量事务所的代表，占据了我国审计业务的一部分市场，我国有实力的大企业纷纷选择国际“四大”会计师事务所为其提供审计服务。1992 年，“四大”获准以合资形式进入中国，并承诺到期后按国际惯例在中国实现本土化。2012 年 8 月开始，“四大”合作 20 年陆续到期。为了营造公平有序的竞争环境，保持同等的法律制度框架和统一的市场规则，此前，财政部会同相关部门发布《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，特别要求，将合作到期后的中外合作事务所转型为特殊普通合伙事务所，并从合伙人管理控制方式、转制程序等多方面为“四大”转制提供了指引。从 2012 年 5 月初至 12 月24 日，“四大”全部完成从中外合作所向特殊普通合伙所的转制，原中外合作会计师事务所进入清算程序。我国会计师事务所起初与国家机关单位挂靠，自 1998 年会计师事务所脱钩制改革后，本土会计师事务所大多选择了有限责任制形式，仅一小部分选择了普通合伙制形式。但是，在审计市场的不断发展变化中，两种组织形式逐步突显出弊端，阻碍了会计师事务所的发展壮大，再加上目前我国的审计市场集中度低，事务所之间存在激烈的竞争，“四大”相比于本土会计师事务所来讲处于竞争的有利地位，审计市场现状有待优化。面对与国际会计师事务所的激烈竞争、审计质量差距扩大等威胁，以及审计基础薄弱、市场机制不完善、审计市场绩效低下等制度背景，近年来，国内会计师事务所纷纷效仿国际掀起了一股并购改制的浪潮，期许做大做强，提高审计服务质量，实现有效的审计市场绩效。
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1.2 研究意义
我国对事务所组织形式的研究多是借鉴国外学者的成果，但是由于我国整个大环境的特性，例如：制度环境、市场环境、法律环境等等，我们无法完全借鉴国外学者关于事务所的组织形式以及对应的会计师法律责任方面的研究成果。另外，国外以有限责任合伙制为主，有限责任制事务所非常少，而特殊普通合伙制是我国特殊的组织形式，从演变过程以及事务所的法律责任来看都有别于国外的有限责任合伙制，因此我们研究事务所改制的相关问题无法完全借鉴国外的相关研究成果。自特殊普通合伙制组织形式推行以来，相关学者主要是从事务所组织形式与法律责任入手，研究政策的可行性，对审计市场绩效的影响并无专门研究。之前学者研究时，会计师事务所改制在我国开始实施的时间并不算长，且实行改制的事务所占总数的比例不大，这一政策实施的效果尚未明显体现，研究结论也不尽相同。李江涛、宋华杨、邓迦予[1]（2012）陈永凤、吴青川[2]（2014）都通过研究提出事务所改制效果之所以不明显，在于政策效应的滞后性。而目前我国会计师事务所大规模改制实施已逾 5 年，本文在实证模型的数据收集上克服了政策效果的滞后性，在指标选取上进行了深层次的改进和创新，为研究会计师事务所改制前后审计市场绩效的变化提供了数据支撑，无论在推动事务所转型，还是丰富和发展审计市场绩效相关理论都具有十分重要的意义。
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第2章 文献综述
2.1 会计师事务所组织形式与相关法律责任问题研究
Michael Firth and Wong（2012）调查了中国若干普通合伙制和有限制事务所合伙人、注册会计师研究所，更深入地了解中国审计师是否关注诉讼风险，找出更多有关事务所组织形式的因素。调查结论显示，影响着会计师事务所组织形式的选择的因素主要有风险承担、客户差异、政府的参与度等[3]。Zhaoyang Wang（2013）分析了英国和中国事务所组织形式，肯定了我国事务所转制的前景和方向[4]。Liu and Wang（2010）通过建立数学模型研究过失和严格两种法律责任制度对审计师付出的努力程度、审计费用等方面的不同影响，结论显示：法律责任制度较严格时审计师的努力程度是最优的[5]。Weber，Willenborg and Zhang（2008）曾提出在中等程度的责任制度的环境中，客户拒绝率是低于法律制度比较强或比较弱的环境中，二者呈 U 型关系[6]。Thomas Smith（2001）认为，有限责任合伙制相对于普通合伙制在灵活性、保密性方面的优势被大大削弱，因此有限责任合伙制并不是完美无瑕的[7]。李连军、鲍彤、沈永建（2015）通过实证发现特殊普通合伙所审计的上市公司会计稳健性更高，并且法律制度越严格，上市公司的会计稳健性越高，因为不同的法律环境下，事务所对转制的敏感程度不同[8]。然而，张俊生、张琳（2014）通过实证反驳了上述观点：事务所转制并没有显著影响审计意见类型和上市公司的会计稳健性，并提出原因，可能是政策的滞后性或者是法律机制和配套设施缺失[9]。
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2.2 审计市场绩效相关问题研究
Yang and Chen（2016）审查了审计服务质量和审计市场集中度对审计市场绩效的直接和互动效应，结果表明，审计服务质量与审计市场集中度之间的相互作用项对市场绩效有积极的影响[19]。Will，Walter Robert and Caren（2015）选取六大审计公司的专有数据进行分析发现，如果审计市场与库诺寡头市场相似，则增加集中度将促进垄断行为。相反，如果审计市场与贝特朗寡头垄断市场更加相似，则增加集中度可能不会导致更高的费用；作者进一步发现市场结构对审计收费有显著和积极的影响，跟客户规模关系不大[20]。Carson，Redmayne and Liao（2014）分析计算澳大利亚的审计市场平均集中度和审计收费的关系，结论认为市场集中度提高，审计收费也随之升高的原因可能是行业监管更加严格[21]。杨思静、谢志华（2015）实证证明我国事务所整体效率还不高，两极分化严重，事务所之间的合并并没有提高审计市场的集中度[22]。庄飞鹏、韩慧林（2015）通过实证发现，高集中度的审计市场结构下，审计质量和审计收费都比较高，当然，这离不开政策诱导和法律监管[23]。向津津（2011）计算了包括“四大”在内的审计市场集中度，“四大”占据了很大一部分份额，而本土事务所的份额仍旧很低，作者发现我国审计市场目前已经进入了低寡占型结构[24]，马雯、张秋莲（2012）也得出相同结论[25]。罗春华（2013）通过实证检验，事务所规模的形成以及寡占型的审计市场结构是通过长期的市场竞争形成的，这一结构并不会导致审计市场效率降低，政府的主动干预并不能实现有效审计市场绩效[26]。而刘明辉、徐正刚（2006）通过可竞争市场理论提出垄断的市场结构才是我国现实有效的市场结构[27]。
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第 3 章 会计师事务所改制与审计市场绩效关系的理论研究............12
3.1 国内外会计师事务所组织形式的对比分析...........12
3.1.1 国内外会计师事务所组织形式的历史演变....12
3.1.2 国外有限责任合伙制和我国特殊普通合伙制的区别........13
3.2 我国目前会计师事务所改制的进度和现状分析.............14
3.3 审计市场绩效的概念界定以及相关理论研究.......15
3.3.1 审计市场结构与审计市场绩效....15
3.3.2 政府干预理论............15
3.3.3 产业组织理论............16
3.4 特殊普通合伙制会计师事务所的优势分析...........17
第 4 章 实证分析....19
4.1 假设的提出.............19
4.2 样本期间与样本选择.......20
4.3 实证模型的构建.....23
4.4 实证研究结果.........28
4.5 实证研究小结.........39
第 5 章 研究结论、建议及研究展望............40
5.1 研究结论.......40
5.2 研究建议.......41
5.3 研究的局限性及展望.......42
第4章 实证分析
4.1 假设的提出
经过以上理论分析可以看出，事务所组织形式变更对应着不同的法律责任。有限责任制下会计师只需以出资额为限对债务承担有限责任，责任风险缺乏约束力，难以保证执业质量，另外，对事务所规模的法律约束也不利于其长远发展。而普通合伙制事务所由各合伙人以个人财产对债务承担无限连带责任，合伙人能够在风险和利益的共同制约下，提高执业质量，但是，过高的责任风险并不利于事务所乃至整个审计市场的发展壮大。特殊普通合伙制结合了普通合伙制和有限责任制各自的优点，法律风险也介于二者之间，在承担责任方面的特殊规定使得其他合伙人不会因为过错合伙人的故意或者重大过失损害自身利益。因此，在有效约束合伙人执业行为的同时，对无过失合伙人和事务所的合法权益进行适当保护，合伙人的风险大大降低，有助于事务所增加合伙人的数量，扩大事务所的规模。理论上改制对我国审计市场能够产生积极的影响，但事实上是否真的能够带来审计市场绩效的提升，还需要实证来检验，这也是衡量转制是否成功的关键。审计市场绩效指的是事务所配置资源的效率，市场绩效一般采用成本和利润指标来衡量，是对价格、产品质量、成本、利润、产量等因素的综合反映，但由于审计产品的特殊性，产品产量和质量很难被量化，因此审计市场绩效的衡量一般不采用成本和利润这两种指标。审计市场绩效作为一种绩效概念，衡量的是审计市场的资源配置效率，即在一定的寡占型市场结构下，审计市场中的主体—会计师事务所如何利用自身资源高效率地提供令客户最满意的服务，因此本文采用审计质量和审计收费作为衡量指标，意味着事务所通过收取令客户满意的审计费用来提供高质量的审计产品，提高市场运行效率。#p#分页标题#e#
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结论
本文分别通过理论分析和实证研究论述了事务所改制对审计市场绩效的影响。理论方面，本文从不同事务所组织形式的法律责任以及审计风险入手，对比了有限责任制、普通合伙制和特殊普通合伙制下事务所的执业行为，结合政府干预理论以及产业组织理论初步得出结论：（1）通过对比我国和西方国家的事务所组织形式的演变过程以及相应的法律责任发现，我国对事务所改制的研究不能照搬西方学者的现有结论。（2）通过列举了 2009 年—2014 年不同事务所组织形式的比重可以发现，我国正在逐步深化事务所改制的进程，并且事务所改制取得了阶段性的进展。（3）政策推动下的事务所改制并不一定能实现有效的审计市场绩效，要衡量转制是否成功，还得实证检验。（4）事务所转制的根本是组织形式对应的注册会计师法律责任的改变，相较于有限责任制，特殊普通合伙制的连带责任风险增强，使得审计师保持较高的独立性和谨慎性；而普通合伙制的无限连带责任使得审计师的职业积极性降低，过于严格的法律约束也不利于事务所乃至整个审计市场的发展。
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参考文献(略)
