从审计模式的演进看风险导向审计
从20世纪80年代以来，注册会计师在详细项目的审计过程中突破了传统的审计模式，开发出一种以评估审计风险为中央的审计模式，以此保证和进步审计质量，这就是风险导向审计模式。此文试图从审计模式的演进过程，探讨传统审计模式和风险导向审计模式的利弊得失和合用的审计环境，
以期对风险导向审计模式有一个较全面和实务的熟悉。
一、审计模式的演进过程在外部审计方法的发展过程中，跟着社会经济环境的变化和注册会计师对审计流动本质熟悉的逐步加深，依次泛起过三种审计模式，即账项导向审计模式、轨制导向审计模式及风险导向审计模式。
(一)账项导向审计模式账项导向审计模式是最初始的审计方法关系，主要着眼于查错防弊，从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证人手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，假如它们之间能够勾稽相符，就以为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下，审计职员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会讨一系统内的周转来发现题目。固然在这一模式占主导地位的后期，判定抽样己经代替了具体审查，但这只是有限度的抽样技术，由于抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样是完全建立在审计职员自己的经验主观判定之上的。账项导向审计模式合用于经济业务不很复杂的小规模企业。常勋黄京昔是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位。但应该指出，它至今仍在小型会计师事务所对大体上符合以上情况的小规模企业审计中据有一席之地。应该指出的是，有些注册会计师借口执行账项导向审计模式而忽视查核账实相符的做法，则是十分错误的。
(二)轨制导向审计模式跟着企业经营规模的扩大，业主或企业治理层势必改变“事必躬亲”的治理方式，建立系统的分层、分工的科学治理轨制，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计职员把留意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来，而不去花费过多的时间与精力在会计记实的机械结果上。由于，假如防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中准确地运用，那么这个系统所产生的会计结果天然也应当是准确的。这样，对审计职员来说，审计的第一层次对象将是内部控制轨制，他这些企业的特征是:(1)审计期间的会计事项相对来说不良多，使总体的规模不大，可以保持较高的抽样比重而不致导致过高的审计本钱。(2)经济业务的性质不复杂，被审计单位的融资方式简朴(业主投人资本辅以银行贷款)，很少对外投资业务，即使企业治理层有粉饰报表和会计造假的驱动，其制造虚假经济业务的空间不大，更多的是在账务处理上下功夫;业主在良多场合事必躬亲，担心的是雇员、特别是中层业务和治理职员的舞弊行为;同时，业务治理、特别是财务职员的素质较低，在业务和会计处理上很可能发生差错。账项导向审计主要着眼于查错防弊，恰是这样的企业经营环境所决定的。因为舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三相符”，在实践中却难以保证有效地查错防弊，审计职员开始把视野扩展到相关的业务领域，开始从财务部分提供的账、证、表中抽身出来，涉足业务现场(包括出产、营销、仓库等等部分)，把核对账实相符纳人账项导向审计模式，注册会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、银行对账等审计程序，把“三相符”扩展至“四相符”，由此也登上了通向轨制导向审计的蹊径。跟着出产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别需要确定的首先是这个控制系统毕竟可以信赖到什么程度，从而，内部控制系统便构成财务审计的基础，作为内部控制轨制所产生的会计结果的会计一报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的轨制导向审计模式，恰是建立在这种观点之上的。轨制导向审计模式将审计的重点放在对内部控制轨制各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制轨制的薄弱之处，找出题目发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围;对内部控制轨制有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统熟悉基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判定性和任意性的抽样。同时这一模式因为着眼于对内部控制轨制整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而进步了审计效率。正由于如斯，轨制导向审计模式从20世纪40年代起就成为注册会计师审计的主要方法。但轨制导向审计也存在重大缺陷。由于，轨制导价川犷计模式是建立在被审计单位治理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础土的，即假设被审计单位治理层和注册会计师都但愿建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制轨制，这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。美国注册会计师协会(AICPA)的前身美国会计协会(AIA)在1951年发布的《审计程序公告汇编》中就充分体现了这种观点:“在拥有良好组织的企业中，发现这些舞弊行为和工作差错主要依赖保持健全有效的内部控制轨制为基础的会计记实系统。#p#分页标题#e#
一般以为，良好的内部控制和保证契约更可以经济地防范这类舞弊行为和工作差错。”健种把“查错防弊”的手段主要寄托在诚信的公司治理当局所设计和执行的内部控制轨制上的“愿望”，可以说是轨制导向审计模式的最大弱点，并且导致了严峻的后果。进入20世纪后半期，轨制导向审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，众多的实际诉讼案件表明，内部控制轨制存在着固有的局限性:即使是设计最完美的内部控制轨制，也可能由于执行职员的粗心大意、判定失误等原因造成控制失效;内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范;更重要的则是，内部控制轨制可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是因为内部人控制它无法制约最高治理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另一方面，被审计单位治理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，跟着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司团体内部的众多联系关系方交易，融资、投资方式和经营方式的立异，企业内部激励方式的立异等等，可供企业治理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。假如企业治理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其把握的内部控制制定权与操纵权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计讲演中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级治理职员串通舞弊，或最高治理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制轨制往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。
(三)风险导向审计模式因为轨制基础审计模式的缺陷凸显，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。风险导向审计最明显的特点是:它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为起点，制定审计谋略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯串于整个审计过程。由于它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制轨制的执行效果(即符合性侧试)，因而要:(1)将客户置于行业、法律、经营治理、资金、出产技术、甚至企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计-风险控制的影响，并对这种影响进行评价，将其数目化，归结为固有风险;(2)在留存轨制导向审计长处的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计职员所研究的已经扩大了内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营治理的其他控制，其目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究因为控制的缺陷产生的控制风险，并对此进行评估;(3)通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计职员利用审计风险模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。(4)终极将审计风险降低至审计职员可以接受的水平，出具相应的审计讲演。值得着重指出的是，风险导向审计模式公道地扬弃了作为轨制导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思惟建立在“公道的职业怀疑假设”的基础上。不只依靠对被审计单位治理层所设计和执行内部控制轨制的检查与评价，而量力而行地对公司治理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种公道的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境(微观、中观乃至宏观)，捕获潜伏的风险点，将风险评估贯串于审计工作的全过程。二、风险导向审计模式的运作程序从上所分析可以看出.风险导向宙计橙才的空筋汁视介肝卜就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，假如能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。从风险导向审计模式的运行程序中，可以清楚地看到这个控制过程。#p#分页标题#e#
(一)计划阶段审计职员的重点是了解被审计单位的经营和信誉状况及企业的组织机构、行业特点、乃至宏观经济环境，从准备性调查开始，通过分析性程序初步确定被审计单位的固有风险和控制风险，对重要性作出初步判定，编制出整个审计计划。
(二)控制侧试与实质性交易刚试阶段审计职员关注的是被审计单位经营流动中的交易。首先，评价被审计单位内部控制的风险水平，即对被审计单位的治理层的经营理念和作风品德，内部控制措施及控制品质、控制程序设计本身是否严密、职责分工是否良好、内部控制可否依靠等作出判定。假如得出的结论是内部控制风险水平较低，则进一步测试控制，取得更多的证据支持较低控制风险的判定;假如谜底是内部控制风险水平较高，则意味内部控制不能信赖，因此审计职员可以直接进人实质性测试。这在程序上与轨制导向审计模式并无多大差别。其次，对被审计单位的交易与事项(经济业务)进行实质性测试。不管控制风险水平的高低，对交易的实质性测试都是需要执行的，只是审计职员认定的控制风险水平将影响实质性交易测试的测试量，二者呈反向变化。在这两个阶段中，审计职员所检查的并不是会计科目和会计报表本身，而是从系统的观点出发，从宏观、中观的方面人手，把审计工作基础大量地放在对被审计单位经营过程的调查、对内部控制轨制的控制测试、对经济交易的操纵程序和反映在会计报表中的流程以及审计环境的分析判定上，从而在期初和期中就能对期末的检查结果进行预先的判定。
(三)报表余额具体测试阶段这个阶段与传统的账项导向审计相类似，是针对会计报表的会计表达进行审核，但与账项导向审计模式又有明显的不同，它并分歧错误大量的会计记实进行审核，而是较多地使用了本钱较低的现代分析性程序如比率分析、趋势分析、回归分析、线性方程等，作为审计取证的主要方法。固然也需要对某些枢纽性项目的余额进行具体测试，但对枢纽性项目的确定，不仅考虑了内部控制弱点所产生的控制风险(如轨制导向审计模式那样)，也考虑了被审计单位的经营环境所固有的风险，并参照分析性程序的测试结果，使得“枢纽性”项目的选择更为可靠。(四)审计讲演完成阶段在完成上述工作后，全面总结前几个阶段的测试结果并进行一些追加的测试。与账项导向和轨制导向审计模式最大的不同之处是，审计职员需要在会计师事务所划定的审计风险水平限度内，再一次地考虑所收集的审计证据能否足以支持审计职员发表恰当翁，妞?综合2(“年第7期撇专家论坛母祠翻.翔翻画口的审计意见。从以上阐述的风险导向审计模式的特点和程序可以清楚地看出，从理论上说，这一模式是实施审计质量控制的最佳选择。它以防范风险为中央，把审计风险的评估贯串于审计整个过程，能够通过数目化的测定，将审计风险降低到审计职员可以接受的水平。#p#分页标题#e#
三、运用风险导向审计模式的制约前提当前，我国独立审计准则主要是以轨制导向审计模式为基础的，而且相称一部门从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍旧在运用账项审计模式。不少业内人士以为，这主要是因为注册会计师对风险关注不够，墨守常规的审计程序，假如推行风险导向审计模式，应当能防范重大的审计失败。应该说，这种观点有其公道性。如前述，轨制导向审计模式发展为风险导向审计模式的主要背景，就是因为公司治理层迫于经营环境的压力和追求短期目标的利益驱动，以至出于个人的私欲，使注册会计师对其诚信度不得不保持公道的职业怀疑，从而对其设计和执行的内部控制轨制，不能持基本肯定的立场，而必需测试其可托度。业内人士至今仍在慨叹我国注册会计师行业所处的外部环境十分严重，被曝光的公司、特别是上市公司的财务欺诈和会计造假及会计师事务所的审计失败案件接连发生，遭受损失投资者的一片打假声形成了巨大的社会压力，促使政府监管部分采用“用重典”的惩办举措。在这样的外部环境下，重视风险、防范风险的风险导向审计模式，无地应当为我国注册会计师行业所鉴戒。客观地分析，要在我国全面推行风险导向审计模式，还存在着一定的制约前提。
(一)会计师事务所的本钱与经济效益题目会计师事务所老是要讲求本钱与效益的，本钱能得到补偿是实施新的审计模式的条件。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必定导致工作时间和审计本钱的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，本钱的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不进步收费的前提下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计本钱，使审计本钱和经济效益能达到适当的平衡。其最显著的举措便是，在轨制导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额具体测试并重或是更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕获异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必需按常规审计程序“走一遍”。
(二)注册会计师素质的差距题目在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必定要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的详细情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有公道和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为条件的，在要求依据数理统计估黔舰，妞?综合2004年第7期算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相称多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必定妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。#p#分页标题#e#
(三)审计程序软件开发题目在西方发达国家大量运用分析性程序的有利前提是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此，注册会计师在审讨一中可以直接对数据库进行加工分析.依据软件构建模型并由电脑自行检修和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约本钱的重要手段;在我国不仅不具备这样的设备前提，同时我国大部门注册会计师缺少这方面的知识和技能预备，因此，在现阶段立刻推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。
(四)政府监管和司法执法的题目如前所述，出于本钱与效益原则的考虑，风险导向审计模式答应会计师事务所和注册会计师在其以为能承受的风险水平下，省略部门常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部分对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序;在审计失败事故的检查处理中，这更是判断注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部分的检查方法势必要进行适当的改革。另外我国在推行风险导向审计模式时还面对如何判定可接受的审计风险水平题目。在美、英等国，大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任的司法轨制，使会计师事务所和注册会计师较易判定省略某些审计程序后可能招致的风险损失;而在我国，更多的是进行行政处罚甚至刑事处罚，要将后者量化为审计风险水平几乎是难以做到;而且即使是类似的案情，不同地区的法院的判决标准也可能存在巨大的差异，池种司法过程中的不可控因素，也加大了判定可接受审计风险水平的难度。而在不能相对正确地估计风险水平的条件下推行风险导向审计模式，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严峻性是难以想象的。此外，我国司法部分在积累对财务报表虚假陈述案件的审讯经验方面，也需要一定的时间。
四、把风险导向审计的基本观念融合到轨制导向审计中去我们分析风险导向模式的制约前提，并非阻挠风险导向审计模式的推行，而是以求真务实的立场将推行风险导向审计模式的良好愿望，转化为推行风险导向审计模式创造前提的实际步履。但假如以为这只是注册会计师协会和会计师事务所的事，只需要期待和加速对新一代注册会计师的培养和成长(当然这些是十分重要的)，那就大错特错了!假如不去研究和改革政府对注册会计师行业的监管模式、思路和检查方法，不去进步司法部分对办理企业治理层通过会计造假，进行财务欺诈及会计师事务所和注册会计师审计失败这类案件中的判案能力，风险导向审计模式是推动不起来的。我们的观点是否偏激，谨求正于业内、外的有识之士。与此同时，我们也以务实的立场，提出了在当前可以把风险导向审计的基本观念融合到轨制导向审计中去的见解。也就是说，即使在现行审计准则仍旧主要以轨制导向审计模式为基础的情况下，吸取风专家论坛险导向审计模式的基本观念和一些重要的做法，则是完全可行的。事实上，这些观念和做法，也在不同程度上体现在相应的现行审计准则之中。风险导向审计模式与轨制导向审计模式(乃至账项导向审计模式)之间，并不存在自然的鸿沟，尤其是把防范风险的意识贯串于审计全过程的主导思惟，恰是当前特别需要鼎力提倡和宣传的。为此，我们提出以下一些详细建议:#p#分页标题#e#
l、夸大在决定是否接受企业委托、签定审计业务商定书之前，必需进行准备性调查，初步评估可能被审计企业的固有风险和控制风险，其目的是根据会一计师事务所的专业胜任能力把审计风险过高的项目拒之门外。迷可以考虑适当地修订对第2号详细准则《审计业务商定书》和第3号详细准则《审计计划》中关于“了解被审计单位基本情况”部门的表述。
2、夸大风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕获风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的轨制导向审计模式的基本特征;也可以说，这恰是我们改造传统的轨制导向模式的审计方法的切人点。可以考虑修订以强化第11号详细准则《分析性复核》，甚或将其更名为《分析性测试》，答应在实质性测试中运用分析性方法，替换小部门以至一部门常规审计程序，为促使政府监管部分改革检查方法提供依据。
3、关于“符合性测试”这一术语的留存或舍弃题目值得探讨。在我们看来，这个术语体现了轨制导向审计模式的基本特征，即测试内部控制轨制在实际运作中的遵循情况，假如改成“控制测试”，那就可能意味着已经跨过风险导向审计模式的门槛了。但是，在现行的第9号详细准则《内部控制与审计风险》中关于“充分了解控制环境”的表述中，明确增补关于应该评价被审计单位治理当局的诚信度和高层治理职员的品德作风，也许是恰当的。
4、在注册会计师行业的职业道德教育中，对作为轨制导向审计模式基础的注册会计师与被审计单位治理当局间的“无利害关系假设”，进行适当的批判，鼎力宣传作为风险导向审计模式基础的“公道的职业怀疑假设”，在这个过渡的“融合期”中，应该是十分必要和具有前瞻性的。“千里之行，始于足下”。我们但愿，不管是业内、业外以及政府监管部分和司法部分、其他相关部分和单位，都能为推行风险导向审计模式，铺路架桥!
注释:代写审计论文/shenjilunwen/①AlePA，e0DIFIeATIoNoFsTA住MEN仆oNAuDITINcPROCEDURE，1991，P12一13。
②这在1997年前后的验资诉讼热潮中显得很为凸起，相关的案情先容可参阅丁平准等的《中国注册会计师法律责任—案例与研究》，辽宁人民出版社1998年版〔
③无容讳言，直至本日，在接受审计业务前不作准备性调查，采用“来者不拒”的经营策略的会计师事务所为数不少。
