多种审计委托模式下审计合谋的博弈论辨析

不同审计委托模式下审计合谋的博弈分析
摘　要:以不同审计委托模式下的审计关系为基础,从博弈论的角度,对审计直接和间接委托模式下经营者与注册会计师审计合谋的决议计划进行了分析,为找到审计合谋的根本原因,根治会计造假作了有益的探索。
枢纽词:审计委托;审计合谋;博弈分析
Game Analysis on Audit Collusion under Different Audit Entrust PatternZHANGWen-bin,LI Chuan-shuang
Hangzhou310053, China)Abstract:On the Basis of audit relationship under different audit entrust pattern, the paper analy-ses the selections ofManagers and CPAs in audit collusion fromgame theory, with the hope to find thereal reasons of audit collusion so as to deter fraudulence from accounting practices.
Key Words:Audit Entrust; Audit Collusion; Game Analysis
从经济学的角度看,经营者和注册会计师都是“理性的经济人”代写审计论文/shenjilunwen/,都是按照自利的原则决议计划的。跟着社会经济的发展,委托行为已越来越复杂,在直接委托的基础上,衍生出很多转委托行为。同样,审计在直接委托的基础上也泛起了间接委托的方式。大家知道,跟着企业的规模不断扩大,股份制逐渐成为企业的主要组织形式,所有者阔别出产经营的程度不断增大。股权的分散和股份的活动性使得股东对注册会计师的选聘意见很难集中,由财产所有者(股东)直接委托审计变得不现实。于是,就需要一个机构来代办代理财产所有者(股东)详细执行审计委托事宜,从而产生了审计间接委托方式。在不同的审计委托模式下,审计当事人之间形成的审计关系不同,审计关系发生作用的机理也不同。因此,从博弈论的角度,分析不同审计委托模式下,影响各审计关系人决议计划行为的因素,从而找到导致审计合谋的主要原因,对根治会计造假,完善审计会计轨制着重要的意义。
一、直接委托模式下审计合谋的博弈分析在审计直接委托模式下,审计博弈的介入方由财产所有者(审计委托人)、注册会计师(审计人)和经营者(被审计人)构成,假设在审计合谋方面,审计委托人与被审计人利益是矛盾的。人们经常用庄园审计中的庄园主(财产所有人)、注册会计师和管家来描述三方审计关系人之间的关系。庄园主把握着注册会计师的选聘权,并根据注册会计师对管家监视的有效性支付审计用度。注册会计师应该也必需代表庄园主的利益对管家有效监视,否则会面对被解聘的危险。因为信息分歧错误称,也存在注册会计师“偷懒”和与管家合谋的风险。但是,由于在审计合谋方面庄园主(财产所有者)与管家之间利益是矛盾的,管家无法通过对注册会计师选聘和审计付费来对注册会计师施压,而影响注册会计师的监视行为,审计合谋的途径只有选择对注册会计师贿赂。下面就从经营者和注册会计师两方面临审计合谋进行博弈分析。#p#分页标题#e#
1.对经营者要求审计合谋的决议计划分析。在与注册会计师意见不一致时,经营者面对两种选择,一是任由注册会计师出具“不清洁”审计意见,表露真实的会计信息。二是要求注册会计师出具“清洁”审计意见,向所有者表露失真的会计信息。用S表示经营者现有收益,表示经营者现有工资、福利以及社会地位带来知足感等。假设经营者与审计人合谋向所有者表露失真的会计信息,假如不受查处,同样可以获取收益S。假如受到查处,就会受到处罚,这种处罚可能是降职、解聘,甚至会被追究法律责任,假设经营者遭受处罚后的经济收益为S1。因为财产所有者在对待审计合谋的题目上,与经营者者利益是根本对立的,经营者要求审计合谋的途径只能贿赂注册会计师,假设经营者的贿赂本钱为B。用P表示会计信息失真被查处的主观概率。假设不要求审计合谋,真实会计信息表露后,经营者获取的经济收益为S2。其要求审计合谋的期望效用值可以表示为:S*( 1-P ) + S1*P-B,则经营者要求审计合谋的决议计划前提为:S ( 1-P ) + S1*P-B > S2,可变形为:S-S2> (S-S1)P+B,左边表示经营者与审计人合谋表露虚假信息而不被发现的期望收益。右边表示审计合谋被查处后收益的减少与对注册会计师的贿赂支出之和,即经营者审计合谋的期望本钱。不丢脸出,经营者要求审计合谋的诱因决定于合谋的期望收益(S-S2)与审计合谋的期望本钱的对比关系。在现有收益S一定的情况下,诱因与真实会计信息被表露后的收益S2呈负相关关系。在表露真实信息导致经营者收益骤减的情况下,如经营者经营不善导致巨额亏损的信息被表露,经营者会被解职而失去高薪待遇后,其审计合谋的念头就会变得十分强烈。审计合谋的期望本钱与合谋被查出后的损失(S-S1)、贿赂本钱B和被查处的主观概率P相关。在(S-S1)和B一定的情况下,被查处的主观概率P越大,要求审计合谋的诱因越小。需要说明的是,被查处主观概率决定于客观概率,但又不完全等同于客观概率。作假者被查处的客观概率取决于证券市场监视机制的完善和有效性。监视机制越完善,越有效,客观概率就越大。被查处主观概率还与经营者根据经验对监视机制完善、有效程度的判定有关。经营者要求审计合谋的预期本钱则与被查处后收益变化即处罚损失(S-S1)成正相关,在现有收益一定的情况下,与被查处后收益S1成负相关关系,假如被处罚前后收益变化不大或没有变化,即处罚力度不够,则审计合谋的预期本钱就很小,此时会极大地刺激经营者审计合谋的要求。贿赂本钱B对审计合谋有着重要的意义,一方面B对经营者是审计合谋本钱,有一个最大的可容忍限量,在S、S1、S2和P一定的情况下,B≤(S-S2)-( S-S1) *P,即经营者的贿赂本钱不能超过审计合谋的期望收益减合谋被查出的处罚损失。当注册会计师要求的B超过经营者的容忍范围,审计合谋也不能成功;假如注册会计师与经营者独立,B就始终非负,在S、S1、S2和P一定时,假如求得的B < 0,则经营者审计合谋的不等式无解,经营者就不会产生合谋念头。另一方面,B对于注册会计师来说是收益,通过B这个中介,将经营者的合谋念头与注册会计师的合谋念头联系在一起,审计合谋要终极成功,必需存在一个经营者和注册会计师都接受的B。2.对注册会计师与经营者审计合谋的决议计划分析。注册会计师其根本目的在于获取经济效益。作为理性的决议计划者,在与经营者意见不一致时,同样面对两种选择,一是保持客观公正,出具真实的“不清洁”审计意见,表露真实的会计信息;二是应经营者的要求出具“清洁”审计意见,与经营者合谋,并分享“房钱”。注册会计师接受所有者的委托,对经营者提供的财务报表进行审计并出具审计意见,其目的同样在于谋求自身的收益。这种收益既包括现实的审计收费,同时也包括未来的预期审计收费的贴现值,以W表示这种收益。假设注册会计师出具虚假意见,假如不受查处,同样可以获取收益W。假如受到查处,注册会计师会受到处罚,这种处罚可能是罚款,也可能是吊销证券审计资格,甚至会被追究法律责任。其直接损失包括直接罚款或民事索赔。除了直接处罚外,遭受处罚对注册会计师还会产生间接的影响,如信誉、市场份额丧失。综合这一切的影响,假设遭受处罚而减少的收入为M。用q表示注册会计师对审计合谋被查处概率的主观判定。经营者对注册会计师的贿赂为B,它对于注册会计师来说是收益,注册会计师若介入经营者合谋,不但可以得到审计公费收入W,而且还可得到经营者的贿赂B,假如不介入经营者合谋,则不接受经营者的贿赂,就仅有审计公?110?云南财贸学院学报费收入W。根据冯诺曼———摩根斯坦的期望效用值理论,作为理性的决议计划者,只有在审计合谋期望效用值超过保持独立、公正的效用值,注册会计师才会与经营者审计合谋。注册会计师审计合谋的期望效用值可以表示为:W (1-q )+( W-M )*q+B注册会计师保持独立不介入经营者合谋的期望效用可表示为:W注册会计师产生审计合谋念头的前提为:W (1-q )+( W-M ) q+B > W上式可变形为:B > M*q ,左边表示注册会计师审计合谋的期望收益,右边表示注册会计师审计合谋的期望本钱。下面就对影响注册会计师审计合谋念头的因素进行分析:(1)注册会计师审计合谋的诱因。经营者对注册会计师的贿赂B是注册会计师产生合谋念头的诱因。经营者对注册会计师的贿赂越多,注册会计师要求合谋的欲望就越强,但对注册会计师的贿赂又是经营者的审计合谋本钱,不能无穷增加,它要受经营者的合谋收益S-S2扣除经营者审计合谋被查出后的处罚损失(S-S1)*P的限制。(2)注册会计师审计合谋的本钱。它由审计合谋被查出后对注册会计师的直接处罚和注册会计师因被查出审计合谋后所受到的间接经济损失之和M以及注册会计师对审计合谋被查出的主观概率q决定。对注册会计师的直接处罚主要与审计监管部分的处罚力度相关,注册会计师被查出合谋的间接损失主要由审计市场的有效性决定,审计市场越有效,注册会计师所受的间接经济损失就越大。被查出的主观概率q主要与对注册会计师监管的有效性相关,同时要受注册会计师的经验和主观判定的影响。监管越有效,注册会计师审计合谋的本钱就越高。3.审计合谋成功的前提。审计合谋要能成功,不但要经营者有合谋念头,而且要得到注册会计师的呼应。即只有经营者与注册会计师二者都有审计合谋的念头时,审计合谋才能成功。因此,审计合谋成功的前提为:不等式组:S-S2> (S-S1) P+B①B > M*q②B > 0③有解。假如上述不等式组无解,即使经营者和注册会计师中的一方合谋念头再强烈,审计合谋也不能成功。经营者对注册会计师的贿赂B起着联系各个因素的作用。不等式中B有解,则不等式组成立,反之,不等式组不成立。因此,在直接委托模式下,为保持审计独立,防止审计合谋的轨制设计的重点在于:一是要求审计人(注册会计师)与被审计人(经营者)在实质和形式两方面均必需独立;二是通过加大对注册会计师和经营者造假的处罚力度,增加二者的合谋本钱,尽可能使审计合谋成立的不等式方程组中的贿赂用度无解。#p#分页标题#e#
二、间接委托模式下审计合谋的博弈分析当独立审计发展到间接委托阶段时,因为所有权与经营治理权的严峻分离,财产所有者(股东)不能直接选聘注册会计师代表其对经营者进行监视,只能将对注册会计师的选聘权委托给一个代办代理机构来执行。这时,审计关系人就由财产所有者、注册会计师(审计师)、经营者三方演变为财产所有者(股东)、审计代办代理委托人、注册会计师和经营者四方。这完全打乱了审计直接委托模式下三方关系人之间不乱制衡的三角关系,使审计关系变得更加复杂,监视制衡的机理也发生了变化。首先,财产所有者与审计代办代理委托人之间是一种委托代办代理关系,他们之间存在代办代理风险。要使审计代办代理委托人充分代表财产所有者的利益,枢纽在于财产所有者对审计代办代理委托人的激励监视机制是否有效。审计代办代理委托人与注册会计师之间又是一重委托代办代理关系,同样也存在代办代理风险。这时,注册会计师与财产所有者的利益关系更恍惚,注册会计师是通过代表审计代办代理委托人的利益来体现财产所有者的利益。财产所有者的利益要能得到维护,不但要求审计代办代理委托人充分代表财产所有者的利益,而且还要求审计代办代理委托人采取恰当的方式将财产所有者的利益要求传递给注册会计师。审计代办代理委托人与财产所有者有利益一致的地方,也有利益不一致的地方,同样,注册会计师与审计代办代理委托人之间也可能存在利益矛盾的地方。在利益要求的传递过程中,每一个环节只会将共同的利益要求传递给下一个环节。因此,利益在传递过程中必定有利益损失,可以肯定,注册会计师在审计间接委托模式下不如在直接委托模式下更能代表财产所有者的利益。其次,在审计合谋的题目上,被审计人(经营者)与审计代办代理委托人之间的利益不一定是矛盾的。因为审计代办代理委托人与财产所有者之间的利益不完全一致,被审计人(经营者)损害财产所有者的利益并不一定会损害审计代办代理委托人的利益。假如被审计人(经营者)与审计代办代理委托人之间存在一定的共同利益,审计代办代理委托人的利益不但不会因经营者造假与注册会计师合谋而受损害,反而还可能从经营者的审计合谋中受益,那么,这时审计代办代理委托人不但不会揭露和阻止经营者与注册会计师的审计合谋,反而还可能与经营者勾结在一起,积极介入到与注册会计师的审计合谋中。最后,被审计人(经营者)与注册会计师的合谋途径有多种选择。它不但可以通过直接贿赂注册会计师达到审计合谋的目的,还可以通过审计代办代理委托人从选聘和审计付费等方面临注册会计师施加压力,逼迫注册会计师介入合谋。经营者对注册会计师的贿赂用度也可能因此大幅降低。通过前面临间接委托模式下的审计关系的分析,可以看出,间接委托模式下的审计博弈分析与直接委托模式下的审计博弈分析最大的区别在于博弈的介入人由直接委托模式下的三方博弈演化为四方博弈,在博弈的理论的假设方面,审计代办代理委托人与被审计人不一定独立,在对待审计合谋的题目上,审计代办代理委托人与被审计人利益不一定对立,使得审计合谋由经营者与注册会计师二者介入可能演化为经营者、注册会计师和审计代办代理委托人三方合谋。表现为假如注册会计师不介入经营者合谋,有可能面对被解聘的危险。下面从博弈论的角度对经营者和注册会计师审计合谋的决议计划分别进行分析。#p#分页标题#e#
1.对经营者审计合谋的决议计划分析。与直接委托模式一样,在审计间接委托模式下,经营者有表露真实会计信息(分歧谋)和表露虚假会计信息(寻求审计合谋)两种选择。用S表示经营者现有收益,S1表示表露虚假会计信息被查出后的收益(必有S1< S),P表示经营者对合谋被查出的主观概率,S2表示表露真实会计信息后经营者的收益。B表示经营者要求注册会计师合谋的贿赂本钱。因此,经营者审计合谋念头产生的前提仍为:S-S2> ( S-S1) p+B不等式左边为经营者的审计合谋期望收益,右边为经营者的审计合谋本钱。与直接委托模式下的审计博弈比拟,间接委托模式下,经营者的审计合谋本钱大幅度降低。首先,因为所有者越来越阔别详细的经营治理,所有者对经营者的监视也只能委托其他机构代办代理进行。审计代办代理委托人的泛起,使得审计代办代理关系更为复杂,所有者与注册会计师之间只是转委托关系,在审计代办代理委托人与被审计人不独立的情况下,审计监视的效率将大幅降低。即使对经营者造假的处罚力度不变,经营者对被查出的主观概率P的估计也会下降。其次,审计委托人分化为实际委托人和代办代理委托人后,经营者寻求审计合谋的途径,除了贿赂注册会计师外,还可通过审计代办代理委托人影响注册会计师行为。在审计代办代理委托人与被审计人不独立时,可以利用对注册会计师的选聘权,对注册会计师施压,迫使注册会计师与经营者合谋。这时,经营者对注册会计师的贿赂本钱B也将大幅降低,甚至为0。在其他前提不变的情况下,由于合谋本钱的降低,经营者审计合谋的欲望将更强烈。2.对注册会计师审计合谋的决议计划分析。注册会计师面临经营者的合谋要求时,也有两种选择:一是不与之合谋,保持客观公正的态度,出具“不清洁”审计意见;二是与经营者合谋,出具虚假的“清洁”审计意见。与审计直接委托模式比拟,在审计间接委托模式下,有几个重要变化:一是审计委托人分化为实际委托人和代办代理委托人,这彻底改变了直接委托模式下,审计委托人与被审计人在审计合谋方面利益的根本对立。当审计代办代理委托人与被审计人不独立时,审计代办代理委托人可能介入到被审计人的合谋中来。二是注册会计师当面临经营者的合谋要求时,不但要抵制经营者的合谋贿赂诱惑,而且还要承受来自审计代办代理委托人的解聘威胁。假设注册会计师的审计公费收入为W,假如不介入审计合谋,就只有收入W,同时面对被解聘的可能,被解聘的主观概率为t,注册会计师被解聘后,只能重新开拓市场,假设从其他客户那里可获取审计收入W1(假设W1< W);假如介入审计合谋不被查出,注册会计师仍可收入W,若被查出,直接和间接经济利益损失之和为M,注册会计师审计合谋被查出的主观概率为q,只要注册会计师介入合谋就可得到经营者贿赂B。?112?云南财贸学院学报注册会计师审计合谋的效用值可表示为:W (1-q) +( W-M )*q+B注册会计师不介入审计合谋的效用值可表示为:W (1-t )+W1*t注册会计师产生审计合谋念头的前提为:W (1-q )+( W-M ) q+B > W (1-t )+W1*t上式可变形为;B+( W-W1)*t > M*q上式左边为注册会计师审计合谋的期望收益,它由经营者的直接贿赂和分歧谋而被解聘所减少的机会收益两部门构成,右边为注册会计师审计合谋的期望本钱。(W-W1)与现有客户的重要程度相关,现有客户越重要,失去该客户后,注册会计师减少的收入就越多。这也是注册会计师轻易与重要客户合谋的原因。注册会计师被解聘的概率t主要与审计代办代理委托人与被审计人的独立程度相关。审计代办代理委托人与被审计人越不独立,注册会计师被解聘的可能性就越大。3.审计合谋成功的前提。在审计间接委托模式下,审计合谋要成功也需要经营者和注册会计师同时产生合谋要求。即审计合谋成功的前提为:不等式组:S-S2> (S-S1) p+B④B+(W-W1) t > M*q⑤B≥0⑥有解。与审计直接委托模式比拟,在审计间接委托模式下,审计合谋成功的概率显著增大。一方面因为所有者阔别详细经营程度的增加,所有者对经营者的监视要通过几重委托代办代理关系才能完成,代办代理风险加大,监视效率降低。即经营者舞弊被查出的概率p降低,在其他前提不变的情况下,经营者的审计合谋本钱会降低,经营者表露虚假会计信息,寻求审计合谋的欲望就会上升。另一方面,即使审计合谋的期望本钱不变,注册会计师迫于分歧谋就有可能被解聘的压力,也会因合谋的机会收益的增加而被迫介入审计合谋。当客户很重要时,注册会计师面临巨大的机会收益(W-W1)的诱惑,可能在经营者贿赂收益B很低,甚至为0的情况下介入审计合谋。可见,在审计间接委托模式下,知足审计合谋成功前提的不等式组成立的B有解的几率将比其在审计直接委托模式下大幅上升。因此,在审计间接委托模式下,为保持审计独立,防止审计合谋的轨制设计重点应包括以下几个方面:首先,要保证审计人(注册会计师)与被审计人(经营者)独立,这是审计独立的先决前提,假如这一点不能保证,其他轨制设计再好也是空口说。其次,仅有审计人与被审计人独立仍是不够的,假如审计代办代理委托人与被审计人不独立,那么审计独立性同样也会受到威胁。由于假如被审计人与审计代办代理委托人存在利益关系,那么审计代办代理委托人就可将这种利益关系传递给审计人,这时,即使审计人与被审计人形式上独立,但因存在审计代办代理委托人这个利益中介,实质上已形成了间接利益关系,谈何独立?所以,审计代办代理委托人与被审计人独立是审计间接委托模式下审计独立的一个必要前提。最后,要选择最大程度上代表财产所有者(股东)利益的机构作为审计代办代理委托人。由于注册会计师是通过代表审计代办代理委托人的利益来体现财产所有者的利益,要减少传递过程中的利益损失,就要求审计代办代理委托人与财产所有者在利益上尽可能一致。监视经营者的受托经济责任,维护财产所有者的利益是独立审计产生和发展的一个重要原因。财产所有者是独立审计的源委托人,假如注册会计师不代表财产所有者对经营者进行有效监视,而是与经营者勾结在一起造假,损害财产所有者的利益,注册会计师必将被财产所有者抛弃,独立审计也将失去存在的意义。#p#分页标题#e#
参考文献:
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[2]　雷光勇?审计合谋的经济学分析[J]?审计与经济研究,1999,(2)?
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