关于变更会计师事务所现象对上市公司审计质量

变更会计师事务所对上市公司审计质量的影响研究
摘要:近几年来，上市公司变更会计师事务所的现象呈逐年递增的趋势，理论界和实务界普遍以为这种现象可能会导致审计质量降低。为了验证这种观点的可托程度并寻求相关的纠正措施，本文首先提出一些研究假设，然后采取定量分析和定性分析相结合的方法进行研究，代写审计论文/shenjilunwen/发现上市公司变更会计师事务所后，显著呈现出非尺度无留存审计意见降低、礼聘会计师事务所趋于异地化、支付的均匀审计用度增高三个特点，从而得出变更会计师事务所不一定影响审计质量的结论。在此基础上，我们对如何保证上市公司的审计讲演质量提出了一些相关建议。
枢纽词:会计师事务所,变更;审计质量;上市公司
一、题目的提出近几年来，跟着我国证券市场的发展及上市公司数目的增多，上市公司变更会计师事务所的现象也呈逐年递增的趋势。表l列示了1998一2002年度A股上市公司变更会计师事务所的情况。由交易本钱理论和资产专用性理论可知，_上市公司变更会计师事务所不仅会使上市公司和会计师事务所都发生新的交易本钱，而且还会造成原会计师事务所为了对该公司进行审计而投人的专用性资产的铺张。另外，根占有关划定，“上市公司聘用、解聘会计师事务所以及会计师事务所辞聘，均应当履行必要的程序，讲演证监会和交易所并表露其原因，且要对所表露信息的真实性负责”(丁韬，《中国证券报》，2003年4月11日)。因此，一般情况下，上市公司不应该等闲变更会计一师事务所。我们通过研读沪深两市近几年变更会计师事务所的上市公司年报发现，除了一部门上市公司仅以合同期满为由解聘会计师事务所以外，还有相称一部门上市公司对解聘原因只字未提。这样，原因恍惚或者不解释原因，就难免人们又t上市公司变更会计师事务所后年报的审计质量是否下降心生疑虑，甚至有人以为审计质量肯定会下降。为此，本文试图通过分析上市公司变更会计师事务所后呈现的特点，来说明变更会计师事务所是否会导致审计质量下降的题目，以便为治理当局制定相关政策和其他利益相关者进行决议计划提供依据。表IA股上市公司变更会计师事务所情况一览表变更年度}变更会计师事务所的上市公司数.A股上市公司总数{变更比率邓5()J和中国证监会网站(httP://www.orc.gov.阴)宣布的1998一2002年各年上市公司年报资料收拾整顿而成.说明:l、变更年度是指上市公司更换上年度聘用的会j一刊币事务所而改聘其他会计师事务所的年度。
2、变更会计师事务所的上市公司数，即是变更会计师事务所的上市公司总数减去有合法理由变更会计师事务所的_t市公司数。其中，有合法理由变更会计师事务所的上市公司，是指因为原聘会计师事务所因违规被证监会吊销证券执业资格或因为其他原因未通过年检及限期整改而必需改聘其他会计师事务所的上市公司。如“2001年度中天勤、华伦、深圳华鹏、深圳同人、中联信、中京富6家事务所因未通过年检被吊销从业资格;中审会计师事务所因其分支机构(湖北立华会计师事务所)未遵守执业准则，且该所内部治理轨制不健全，未通过年检被限期整改，同时天一会计师事务所也因内部治理轨制不健全，质量控制轨制难以有效实施未通过年检被限期整改”(张连超等，《中国证券报》，2002年5月24日)。假如上年所聘的会计师事务所被合并到另一个会计师事务所中，本年又聘新合并的会计师事务所进行年度讲演审计的公司，也不包括在本表变更会计师事务所的公司数中，如原聘立信会计师事务所的上市公司，因该年立信会计师事务所被合并到上海立信长江会计师事务所，从而改聘上海立信长江会计师事务所。王变更年度A股上市公司总数，即是_L一年出具了年度财务讲演的上市公司数减去该年度内被摘牌或因为其他原因没有出具年度讲演的上市公司数。2002年度1135家上市公司是由“出具2001年度讲演的A股上市公司1164家”(吴铭，《中国证券报》，2002年5月23日)扣除2002年中被摘牌、停牌的22家，再扣除2002年度因为各种原因(如受非典影响无法召开董事会等)到“2003年4月30日尚未宣布年度财务讲演的7家上市公司:沪市的宁城老窖、华联综超、天津海运、大盈股份、万里电池及深市的本钢板材和ST中侨”(周松林等，《中国证券报》，2003年4月30日)得到的。二、研究假设通过对_上市公司变更会计师事务所前后情况的比较，我们发现最为主要的变化体现在审计意见类型变化、会计师事务所地域变化以及审计收费情况变化三个方面。因此，本文拟从这三个方面作为切入点，具体研究会计师事务所变更后所呈现的特点，从而说明这些变化对审计质量产生的影响。在研究之前，我们提出三个与之相关的假设。假设一:假如上市公司变更会计师事务所后，尺度无保注意见「比率上升，则审计质量降低;反之，审计质量进步。提出该假设的理由是:对于上市公司的治理者来说，最满足的审计意见就是尺度无保注意见。但在实际工作中往往会泛起这种情况，原聘会计师事务所因为各种原因考虑到可能发生的审计失败风险，不能出具公司满足的审计意见时，该公司下一年度就很可能改聘一家更“配合”的会计师事务所进行年报审计。这样，接下家的会计师事务所出具的审计意见中，尺度无保注意见的比率可能就会上升。假设二:假如上市公司变更会计师事务所后，接下家的会计师事务所趋于“本地化”(本地化是指上市公司注册地和会计师事务所注册地在统一个省、自治区、直辖市)，则审计质量降低;反之，审计质量进步。提出该假设的理由是:一方面“我国目前具有证券从业资格的会计师事务所，总体上是由原来的隶属财政、审计或其他政府部分的事务所脱钩改制而来的，它们很轻易受当地政府的左右”(刘峰等，《会计研究》，2002);另一方面，我国很多上市公司一般都是由国有企业进行股份制改造而成的，因此当地政府对本地_L市公司就会非常“关心”，特别是涉及到本地上市公司保牌时，这种“关心”就会显得更加异乎平常。所以，当本地会计师事务所在审计本地上市公司时，独立性就更轻易受各种因素的影响，从而降低上市公司年度讲演的审计质量。假设三:假如_卜市公司变更会计师事务所后，审计用度的支付数额呈上升趋势，则审计质量进步;反之，审计质量下降。提出该假设的理由是:海内外很多学者和业内人士均以为:审计收费是影响审计独立性，乃至影响审计质量的一个重要因素。“1978年AIC-PA下属Cohen委员会发现，65%的已离开职业会计界的人士和5(i%的业内人士均以为低额的审计收费会导致审计质量降低。1987年、ICPA下属Treadway委员会也得到同样的结论”(廖洪等，《中国注册会计师》，2001)。我国学者通过研究也得出结论:“审计收费与审计质量一般呈正相关关系”(夏冬林等，《会计研究》，2(心3)。#p#分页标题#e#
三、数据分析和研究结论
(一)会计师事务所变更前后上市公司被出具审计意见类型一史化分析表2列示了上市公司变更事务所前后被出具审计意见类型的变化情况。表2
审计意见类型变化和会计师事务所变更情况一览表变变更后后66660222!一万-一，，3333月8883000111沁沁10333资料来源:同表l。说明:Bz是指尺度无保注意见;FBz是指非尺度无保注意见，它包括带解释性的无保注意见、保注意见、否定意见、拒绝表示意见四种情况。由表2可以清晰地看到两组数据:一组是在每个变更年度中，变更前后非尺度无保注意见占变更公司总数的比率，2《X刃年由变更前的27.62%上升到3048%，2001年则由变更前的33.98%下降到29.13%，2002年由变更前的31.53%下降到26.13%;另一组是在三个连续变更年度中，变更后被出具非尺度无留存审计意见的比率:2仪K)年为30.48%，2001年为29.13%，2002年为26.13%。由第一组数据可以看出，除2以刃年外，变更后非尺度无保注意见的比率与变更前比拟有所降低;由第二组数据可以看出，变更会计师事务所后上市公司被出具非尺度无留存审计意见的比率也呈下降趋势。根据上述两组数据并结合假设一进行分析，我们可以得出以下结论:上市公司变更事务所后，审计质量可能降低。
(二)前后任会计师事务所注册地和上市公司注册地异同变化分析表3列示了上市公司变更事务所前后地域变化的情况。91王合喜胡伟康自强:变更会计师事务所对上市公司审计质量的影响研究表3地域变化和会计师.务所变更情况一览表项项目目2(XX〕年年2001年年2002年年变变变更前前比率(%)))变更后后比率(%)))变更前前比率(%)))变更后后比率(%)))变更前}比率(%))变更后后比率(%)))3.3333TTTDDD733369.5222466643.81115OOO485444455543.699939135.1444377777YYYDDD322230.4888599956.19995333514666588856311172{64.8666744466.6777合合计计105551oooo105551oooo103331oooo103331oooo111{l(X)))111111oooo资料来源:同表1。说明:TD表示会计师事务所注册地和上市公司注册地地域相同，YD表示会计师事务所和上市公司注册地地域不同。由表3可以看到如下两组数据:一组是变更前后礼聘异地会计师事务所占变更公司总数比率的变化，2以X)年增幅最大，由30.48%增至56.19%，2001年由51.46%增至56.31%，2002年则由64.86%增至66.67%;另一组是在三个连续变更年度中，变更会计师事务所后礼聘异地会计师事务所占变更公司总数的比率:2以X)年为56.19%，2001年为56.31%，2002年为66.67%。由第一组数据可以看出，上市公司变更会计师事务所后礼聘异地会计师事务所占变更公司总数的比率呈逐年上升的趋势;由第二组数据可以看出，上市公司变更会计师事务所后礼聘异地会计师事务所占变更公司总数的比率也呈逐年上升的趋势。根据上述两组数据并结合假设二可以得出以下结论:上市公司变更事务所后更倾向于礼聘异地会计师事务所，年报审计质量将有所进步。#p#分页标题#e#
(三)会计师事务所变更前后审计收费变化分析在表4中我们仅列示了2002年度58家变更会计师事务所的上市公司审计收费的变化情况，而没有列示其他年度的相关资料。这是由于中国证监会2001年才首次在《公然发行证券的公司信息表露内容与格局准则第2号(年度讲演的内容与格局)》中要求上市公司表露讲演年度支付给会计师事务所的报酬情况，但是在当年的年度讲演中，只有少数上市公司表露了这方面的信息，并且表露内容也很不规范，所以我们省略了2001年的有关数据分析。表4审计收费变化情况一览表一。悬鬓而面逐一一镖主}变更后}72资料来源:由中国证券报2001、2002两个年度各上市会司宣布的年报数据统计得到。说明:l、2002年度共有111家上市公司变更会计师事务所，其中有53家上市公司至2003年4月30日尚未召开2002年度股东大会，没有表露支付给会计师事务所审计用度的情况。因为本表资料截止到4月30日，所以仅能列示58家上市公司的相关数据。2、审计用度仅指财务审计用度，包括中报审计用度，但不包括非财务审计用度。由表4可以看出:变更会计师事务所后的58家上市公司2(X)2年度均匀支付的审计用度比2001年度略有上升。根据这一数据并结合假设三进行分析，我们可以得出以下结论:变更会计师事务所后，审计质量有所进步。因为中国证监会和中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)都对2002年度变更会计师事务所的上市公司的审计讲演情况高度关注，所以接下家的会计师事务所为了有效地防范审计风险，也会加大审计投人，这样审计质量的进步天然也在情理之中。四、建议根据上文研究结论，我们可以得到这样的启示:上市公司变更会计师事务所之后，审计质量一定会降低的说法缺乏数据支持。因此，对上市公司变更会计师事务所的现象应该准确看待，而不能一概否定。但同时也应该看到，变更会计师事务所之后出具非尺度审计意见的比率显著降低，这种现象在某种程度上也说明接下家的会计师事务所存在着屈从上市公司要求出具低质量审计讲演的可能性。为了降低这种可能性，进一步进步变更会计师事务所的上市公司年报审计质量，我们建议
:(一)中国证监会应进一步完善上市公司信息表露的相关准则中国证监会于2002年发布的《公然发行证券的公司信息表露内容与格局准则第2号—年度讲演的内容与格局〔修正稿)》第四十九条要求“公司应表露聘任、解聘会计师事务所情况，讲演年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况”，我们以为应修改为“公司必需表露聘任、解聘会计师事务所情况，并必需表露讲演年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。其中，变更会计师事务所的公司必需表露连续两个年度所支付的审计用度。”另外，还应在修正稿中增加必需表露上任会计师事务所对解聘事项的书面意见的相应条款。做这些修正和增补，既可以有效防止会计师事务所通过降低审计收费尺度招揽客户的恶性竞争，又可以使上市公司的“恶意变更”(收买审计意见的变更)昭然于众，从而增加公然发行证券的公司信息表露的透明度。#p#分页标题#e#
(二)中国证监会应进一步加强对变更会计师事务所的上市公司的跟踪治理对变更会计师事务所的上市公司，应分别按年度建立专门档案，在档案中具体记实变更前后的两个年度审计意见类型的变化、审计用度高低的变化，以及前后任会计师事务所注册地的变化。尤其对那些审计用度降低、审计意见由非尺度变为尺度、前任会计师事务所与公司异地而后任会计师事务所和公司同地的上市公司，更应当真细致地跟踪治理。
(三)中注协应进一步健全组织，进步工作效能92?学术2004年第4期中注协应根据我国国情，公道鉴戒美国注册会计师的治理模式，通过建立质量控制调查委员会(TheQualitycontmlInquiryCommittee)和同业互查委员会(PeerReviewCommittee)来进一步健全自身组织结构，进步工作效能。对于变更会计师事务所的上市公司，尤其是恶意变更会计师事务所的上市公司，应对接下家的会计师事务所给予风险警示，并提供高质量的专业技术指导，同时还应制定出对接下家会计师事务所审计质量进行检查的配套措施。(四)投资者和准投资者应理性看待上市公司的会计师事务所变更作为投资者和准投资者来说，不应对上市公司变更会计师事务所谈虎色变，应通过理性的分析来探究会计师事务所变更的真正原因。本文研究结论表明，上市公司变更会计师事务所后，重新选择会计师事务所时异地化趋势比较显著，由信号传递理论可知，这种变化就会向投资者传递上市公司正在追求高质量审计的信号。因此，泛博投资者应擦亮眼睛，甄别上市公司是“恶意变更”仍是“善意变更”(追求高质量审计的变更)，以便为投资决议计划提供重要依据。因为受使用数据和资料来源的局限及分析方法的限制，我们对上市公司变更会计师事务所进行的相关分析及得出的结论或许有不妥之处。但我们相信，假如通过对这一题目的详尽分析，能够引起有关部分的正视并采取相关措施加强治理，必将会大大减少上市公司对会计师事务所恶意变更的概率，从而更加有利于我国上市公司乃至整个资本市场的健康发展。
参考文献:
[1」《代写审计论文/shenjilunwen/公然发行证券的公司信息表露内容与格局准则第2号-—年度讲演的内容与格局》2001年修仃稿、2002年修正稿。
[2」耿建新、杨鹤:《我国上市公司变更会计师事务所情况的分析》，嵘会计研究》2001年第4期。
[3]科斯:《企业的性质》(中文版)，载于《企业的经济性质乡，上海财经大学出版社20(X)年版。
[4」熊建益:《叶我国上市公司更换会计师事务所的几点建议》，《财务与会计》2以X)年第11期。
〔5」余玉苗:《中国上市公司审计市场结构的初步分析》，《经济评论》2001年第3期。【6」余玉苗:《我国上市公司注册会计师审计关系研究》，《审计研究》2以刃年第5期。「7〕威廉姆森:《管理机制》(中文版)，中国社会科学出版社2001年版。「s〕#p#分页标题#e#