【摘要】 审计重要性水平应当分为客观存在的重要性水平和主观评估的重要性水平,后者存在着答应偏差范围的上下两条临界线。主观评估的重要性水平应尽量接近客观重要性水平,如超出上下临界线均有可能导致注册会计师高估或低估会计报表错报漏报的严峻程度,从而发表不恰当的审计意见,影响会计报表使用者的判定或决议计划。
基于对重要性水平的新熟悉,本文还探讨了重要性水平与审计风险、审计证据的关系。在注册会计师审计中,审计重要性和重要性水平是一个十分重要的理论题目。有关这个理论题目,目前学界还存在着不同的看法,对其中一些题目的熟悉也比较恍惚。在此,笔者不揣浅陋,对审计重要性水平进行重新审阅和熟悉,不当之处,敬请赐教。
一、客观重要性水平与主观重要性水平的上下临界线
我国独立审计准则第10号《审计重要性》中对重要性的定义是:“本准则所称重要性,是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严峻程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判定或决议计划。”众所周知,我国独立审计准则关于审计重要性的定义基本上是参照美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)对审计重要性的定义。三者共同本论文由 上海论文网 www.zhonghualw.com 收拾整顿提供夸大重要性的实质是会计报表差错影响使用者判定或决议计划的临界线。这里的重要性包括性质和数目两个方面,而重要性水平则专门指从数目上衡量会计报表中错报或漏报的严峻程度是否影响会计报表使用者的判定或决议计划,是重要性的量化临界线。独立审计准则没有给重要性水平下明确的定义,但从对重要性的定义看,这个重要性是指客观存在的重要性。因为重要性水平包含于重要性之中,不问可知,独立审计准则所指的重要性水平也是客观的。任何被审计单位的会计报表因为受其资产总额、经济业务性质、内控情况等各种因素的影响,其客观存在的重要性水平高低是千差万别不断变化的,具有不可确知性。注册会计师对此所做的努力是准确运用自己的专业判定,在对被审计单位较充分了解的情况下,对重要性水平进行评估,并使这种主观评估的重要性水平尽量接近客观存在的重要性水平。由此可见,所谓的重要性水平当有会计报表客观存在的重要性水平和注册会计师主观评估的重要性水平。但遗憾的是,至今学界对此没有予以正视,对两者搅浑不清,甚至把它们混为一谈。
笔者以为,对这二者进行区别有较大的理论意义。一是我们必需看到客观存在的重要性水平是不能改变的,是不以人的主观意志为转移的。二是人们主观评估的重要性水平是对客观重要性水平的熟悉。因为客观重要性水平的不可确知性和注册会计师评估的主观性,因此,要完全正确地反映揭示这个客观重要性水平是不可能的,人们只能尽量地接近它,也就是说客观重要性水平与主观评估的重要性水平之间总有一定的差距。三是这种主观评估的重要性水平偏差有两种可能性:其一偏差高于客观重要性水平之上,其二偏差低于客观重要性水平之下。四是这种上下偏差在可答应的范围之内时,并不影响人们对客观重要性水平的熟悉;当这种上下偏差超出了可答应的范围之内时,则影响人们对客观重要性水平的熟悉。从此,我们可以看出,主观评估的重要性水平有上下两条临界线。当人们对重要性水平的评估超出这两条临界线时,就会对客观重要性水平形成错误的熟悉,影响注册会计师认定被审计单位会计报表的错报或漏报是否严峻到影响会计报表使用者的判定或决议计划,从而形成不恰当的审计意见。要比较正确地评估重要性水平上下临界线,是一个复杂难题的题目。在还没有找到更好的方法之时,我们可参照原来普遍采用的对重要性水平评估的方法。在评估会计报表层次的重要性水平上下临界线时,可按企业规模和判定基础的不同,大致在0?5%~10%的范围内,依据被审对象的详细情况确定。如选定的判定基础为税前净利润,假设被审单位是一个中等规模的企业,那么按实务中通常的参考数值乘以7%~8%。这里税前净利润乘以7%所得之数就是下临界线参考数,乘以8%所得之数就是上临界线参考数。然后再根据对被审计单位固有风险和控制风险初步评估的高低,注册会计师进行职业判定,做上下调整。假设被审计单位固有风险和控制风险较高时,应适当调低重要性水平的上临界线,使在审计工作中对更多的错报漏报予以关注,适当扩大审计范围,或增加实质性测试,把审计工作做得细些,从而降低检查风险,最后达到把审计风险降到可接受的水平。反之,如被审计单位固有风险和控制风险较低时,可答应适当调高重要性水平的上临界线,使在审计工作中酌情减少对一些不重要错报漏报的关注,适当控制审计范围,或减少实质性测试,答应把审计工作做得粗些,以节约审计本钱。这样,固然检查风险会高些,但因为固有风险和控制风险较低,故审计风险仍可保持在可接受水平。在审计实务中,习惯上以税前净利润、净资产、营业收入、资产总额来判定重要性水平。因为判定基础的不同,主观评估的重要性水平的上下临界线之间的区间大小是有较大不同的。即使在选用统一种判定基础的假设下,规模越大的企业,其判定基础的数额越大,那么重要性水平上下临界线之间的区间也越大。规模越小的企业,其判定基础的数额越小,那么重要性水平上下临界线之间的区间也越小。区间越大,意味着注册会计师评估的重要性水平弹性越大;区间越小,意味着注册会计师评估的重要性水平弹性越小。 #p#分页标题#e#
二、主观重要性水平上下临界线对审计风险的影响
因为重要性水平评估与审计风险(审计风险从广义上说应包括审计职业风险和审计项目风险,这里探讨的仅限于后者)关系紧密亲密,因此,我们在讨论重要性水平评估不当对形成不恰当审计意见的几种可能性之前,首先必需对独立审计准则第9号中的审计风险定义加以扼要分析。独立审计准则第9号划定:“本准则所称审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”对于这个定义,我们以为从理论上来说并不能全面涵盖注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于这里的审计风险只针对把重大错报或漏报判定为不重大的或准确的,而忽略还有这样一种可能,即把原来实际上不重大的错报漏报误以为重大的,或把准的当作错误的。早在1992年,舍勒(M?Shere)和特利(S?Turley)在《当前有关审计的讨论》一书中就指出:审计风险应当包括财务报表没有公允揭示而审计职员却以为已公允揭示的风险,和财务报表总体上已公允揭示,而审计职员却以为未公允揭示的风险。令人遗憾的是2003年度注册会计师全国同一考试指定辅导教材《审计》在有关审计风险的阐述中前后自相矛盾。该书在第七章审计计划、重要性及审计风险中对审计风险的定义完全依照了独立审计准则的提法,以为审计风险只是指注册会计师把会计报表存在重大错报或漏报当作不重大或准确的可能性。
但是,在第九章审计测试中的抽样技术中却先容了误受风险和误拒风险,实在际又肯定了审计风险的两种可能性,即抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性和账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性。详细地说,审计职员发表不恰当的审计意见有很多种可能性,主要有三种:其一是注册会计师该发表保注意见或否定意见时,却发表了无保注意见;其二是注册会计师该发表无保注意见时,却发表了保注意见或否定意见;其三是注册会计师应当发表审计意见却发表无法表示意见,或相反。当然,在审计实务中,绝大多数的审计风险是属于第一种可能,但我们却不能完全排除第二种、第三种以及还有其他的可能性。因此,我们以为比较全面严谨的审计风险定义应当是:审计风险指审计职员发表不恰当审计意见并影响到会计报表使用者的判定或决议计划的可能性。基于以上对审计风险的全面熟悉,我们现在再来探讨重要性水平估计不当可能造成的审计风险。
如前所述,注册会计师在对重要性水平进行主观评估时应尽可能地使之接近客观存在的重要性水平。其偏差如超出了其本身的上临界线,就会造本钱应予以关注的会计报表错报或漏报没有予以必要的关注,把原本重大的错报或漏报当作不是重大的;另一方面,如其偏差超出了其本身的下临界线,就会造成把原不重大的会计报表错报漏报当作重大的。总之,这上下两种对重要性水平评估的偏差,均会导致注册会计师发表不恰当的审计意见,从而影响会计报表使用者的判定或决议计划,形成上述两种可能的审计风险。另外,重要性水平评估如超出了下临界线还会造成没有必要地扩大审计范围,增加实质性测试,进步审计本钱。从整个审计过程看,注册会计师对重要性水平的评估也是不大相同的。依据谨严性的原则,注册会计师在审计计划和审计实施阶段对重要性水平的评估应偏向于接近下临界线,从而对更多的错报或漏报予以关注,并加以审核查证。这样就可避免漏掉对会计报表中重大错报或漏报的审计。固然可能会增加一些审计工作量,进步了审计本钱,但却保证了审计质量。#p#分页标题#e#
当一项审计业务即将结束,进入审计讲演阶段,对审计结果进行评价时,注册会计师一般对被审计单位已有较充分的了解,对审计业务也有较全面正确的把握。这时,注册会计师对重要性水平的评估就应该尽可能接近客观重要性水平,既避免高估超出上临界线,也要避免低估超出下临界线,对那些错报或漏报是否重大做出正确的专业判定,然后发表恰当的审计意见。这里还要明确的是,审计理论界普遍以为,账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。实在不然,我们在重新熟悉重要性水平的基础上,对此应做这样的理解:账户层次的重要性水平上临界线即是实质性测试可容忍误差的上临界线,但可容忍误差没有下临界线,由于误差是越小越好,直至接近于零。重要性水平下临界线并不是越低越好,而是越低于下临界线则越有可能把更多的不重大错报漏报当作重大的。由此可见,账户层次的重要性水平与可容忍误差关系紧密亲密,但二者不是统一种概念有两种不同的名称。
三、重要性水平与审计风险、审计证据的关系基于我们上述对重要性水平和审计风险的熟悉,重要性水平与审计风险的关系应当分为客观重要性水平与审计风险的关系和主观评估重要性水平与审计风险的关系。因为客观重要性水平只是一条不可确知的衡量会计报表错报或漏报是否重大到影响会计报表使用者判定或决议计划的临界线,因此,它本身并不影响审计风险的高低和审计证据的多少,与审计风险高低和审计证据数目多少都不存在正向或反向的关系。主观评估的重要性水平有上下两条临界线,其评估的偏差如超出了上下临界线,均会造成对会计报表错报漏报是否重大的错误判定,导致不恰当审计意见的发表,形成审计风险。而且在评价审计结果时,如主观评估的重要性水平偏离上下临界线越大,检查风险就越高;偏离上下临界线越小,检查风险就越低;越接近于客观重要性水平,检查风险就趋于零。从此,我们依据审计风险=固有风险×控制风险×检查风险的公式,还可进一步推导:当被审计单位固有风险、控制风险越高,主观评估的重要性水平就应偏离客观重要性水平越小,这样检查风险就有可能越低,使审计风险降至可接受的水平。
反之,固有风险、控制风险越低,就可答应主观评估的重要性水平偏离客观重要性水平越大,这样检查风险固然升高,但审计风险仍可处于可接受的水平。当然,在审计实务中,注册会计师最常见的审计风险是主观评估的重要性水平往往超出上临界线,造本钱应予以关注的重大错报漏报没有予以关注,大大增加了未发现重大错报漏报的可能性,导致注册会计师发表不恰当的审计意见。不仅客观重要性水平与审计证据数目多少不存在正向或反向的关系,即使就主观评估的重要性水平而言,也不存在着直接的关系。主观评估重要性水平偏高,仅意味着对一些在其水平之下的错报、漏报可不予关注,从而缩小审计范围,减少审计的工作量,而并不一定减少审计证据;反之,主观评估的重要性水平偏低,也仅意味着对一些在其之上的错报漏报予以关注,从而扩大审计范围,增加审计的工作量,而并不一定增加审计证据。我们必需留意到注册会计师决定扩大审计范围和决定收集更多的审计证据是两个性质不同的题目。尽管扩大审计范围一般就整个审计项目来说会增加审计证据的总量,但是就详细每个被审核的会计账项来说,决定收集更多审计证据的主要原因并不是因为扩大审计范围。#p#分页标题#e#
众所周知,决定每个详细项目审计证据多少的应是审计证据的充分性、相关性、可靠性和及时性。换言之,假如审计证据质量高、证实力强,那么只要少量的证据就可支持注册会计师的审计意见。反之,假如审计证据质量低、证实力弱,那么就要大量的证据才能支持注册会计师的审计意见。在当今普遍实行抽样审计技术中,审计证据的数目还取决于审计职员所选择样本的规模。根据审计抽样原理,属性抽样的初始样本量主要由可容忍偏差率、过度信赖风险、预期总体偏差率和总体量四个因素决定。变量抽样的样本量主要由可容忍偏差、预期总体偏差、可托赖程度系数、估计的总体尺度离差和总体量等因素决定。同时,在审计实务中,主观评估的重要性水平与审计证据数目固然存在着相互作用的关系,但审计职员在开展审计工作时一般是同时决定证据数目和评估重要性水平,而不以重要性水平为因、证据数目为果,即不采取先评估重要性水平而后据此再决定审计证据数目的做法。
最后必需指出的是,因为审计理论界对审计重要性水平的恍惚熟悉,致使人们在审计教授教养、科研和实务中对重要性水平难以掌握,其中比较凸起的是对独立审计准则和注册会计师全国同一考试指定辅导教材《审计》中有关重要性水平的阐述审计论文网：/存在着疑问,如不少研究者对独立审计准则中的“注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系。重要性水平越高,审计风险越低;重要性水平越低,审计风险越高”提出质疑。对此,笔者在参考海内外有关重要性水平论述的基础上,略陈管见,旨在通过拙文抛砖引玉,但愿引起研究者的关注和思索,展开充分的讨论,使对审计重要性水平有一个新的比较全面深刻的熟悉。
主要参考文献:
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【5】于亦铭,2000,“论审计风险与审计重要性的关系”,《审计研究》第4期。
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