1 引言
1.1 研究背景和意义
随着经济全球化进程的推进，经济交易形式和交易内容的复杂性已然成为当今经济社会发展的主旋律。会计师事务所作为独立审计的第三方，其审计质量的提高能否适应当今经济发展的节奏也已成为各界共同关注的一大问题。近几十年，“银广夏”等一系列的舞弊案件，使注册会计师的诚信受到很大的质疑，有些案件甚至导致了涉案会计师事务所的破产。注册会计师审计质量也因舞弊案件的不断曝光受到质疑。 2010 年，财政部联合国家工商总局颁布的《暂行规定》中规定：“要求大型会计师事务所于 2010 年 12 月 31 日前完成特殊普通合伙转制，并鼓励中型会计师事务所于 2011 年 12 月 31 日前完成转制”。根据中注协官网公布的“取得证券、期货相关业务许可证会计师事务所信息”，截至 2015 年底我国共有 41 家证券资格所。2012 年 1月，财政部和证监会联合发布了一条关于调整证券资格所申请条件的通知①，该通知发表后原来的一些有限责任制事务所，必须转制后才能继续从事证券、期货相关业务。我国全部 41 家证券资格所已于 2013 年底全部转制成功。 在各种政策的推动下，我国各大中型会计师事务所开启转制模式，但转制后的会计师事务所其审计质量相比转制之前是否真正提高，有待于进一步检验。关于会计事务所组织形式对于审计质量的影响，我国现有研究结论并不一致。一些学者认为有限责任制会影响会计师事务所的审计质量：刘峰(2007)研究认为，审计质量的高低从某些程度上取决与注册会计师所承担的法律风险的高低，有限责任制事务所其法律风险较特殊普通合伙较低，因此其审计质量可能较低。 也有部分学者认为，会计师事务所的转制并不能对审计质量产生显著的影响，因为我国的审计市场是买方长期占主导地位的市场状态，事务所的转制并不能从根本上改变双方在市场中的地位和权重，也就是说，转制的完成并不能提高审计质量。
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1.2 国内外相关文献综述
会计师事务所所提供的审计服务的质量的高低在证券市场上是无法直接进行衡量和观察的。对于审计质量的定义 De Angelo(1981)认为，审计质量是审计师能够发现财务报告中重大错报，并且能够揭发该错报的联合概率。鉴于审计质量的不可直接测量性，现有的研究中多用各种间接方法来测度审计质量，大部分学者所选用的审计质量的衡量指标如下： （1）事务所规模。De Angelo(1981)除对审计质量进行了定义之外，指出事务所规模可以用来衡量审计质量。他在研究审计质量和会计师事务所规模之间的关系时指出，会计师事务所的规模越大，其审计质量往往越高。主要因为，第一，较大规模的事务所往往拥有数量较多的审计客户，在这种状况下，来自某一客户的收入占其总收入的比重就越小，事务所对来自该特定客户的收入的依赖性就越小。第二，大规模的会计师事务所维护其自身品牌声誉的动机往往比较强。 （2）审计师声誉。Akerlof(1970)表明，声誉是一种信号显示机制，在审计市场中，作为审计服务的提供方，如果不能从其事务所的声誉投资行为中获得收益，就没有向审计市场上提供高质量审计服务的动机。规模较大的会计师事务所往往在自身的声誉创建上付出较大努力。Moizer(1997)认为在审计市场中，审计质量的差异可以由审计收费的差异来体现，大规模的事务所拥有较高的声誉，其审计质量也越高。 （3）诉讼发生率。Palmrose(1988)釆用诉讼发生率作为审计质量的替代指标，通过对美国 1960-1985 年之间发生的 472 例诉讼案件进行了分析，研究表明当时的“非八大”会计事务所的诉讼发生率要显著高于“八大”会计师事务所的诉讼发生率，审计质量与诉讼发生率呈负相关关系，即审计市场上高质量的审计服务往往能够在一定程度上减少法律诉讼。
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2 相关概念界定和研究理论基础
2.1 事务所的组织形式类型
个人独资制会计师事务所是由个人创办的会计师事务所，该“个人”必须具备注册会计师执业资格。其最大的特点是只有一个合伙人，也是企业唯一的所有者。 这类会计师事务所的主要的优点就在于，它没有最低资本额和员工数量的限制，仅要求出资额和员工的数量要与事务所的规模相适用，因此对执业人员的需求不多，容易设立且执业灵活。在法律责任的划分方面，由于个人独资企业的产权明细，全部的风险和收益均有一个人承担，责任划分十分明确，在执业过程中个人对风险的把控较好，因此实际发生风险的程度相对较低。该类型会计师事务所的规模有限，能够很好的满足小企业对注册会计师服务的需要，在注册会计师职业发展的初期，往往采用这种组织形式。 这类会计师事务所的缺点就是，其规模受独资投资人资本规模的限制，往往发展受到限制，无法承担大型的业务，且企业发展的可持续性及其生存的稳定性受独资者个人偏好的影响。与个人独资会计师事务所不同，有限责任制会计师事务所要求要有一定量的股东，会计师事务所以其资产对事务所整体承担有限责任，而股东个人则以其出资额为限承担有限责任。 从有限责任制会计师事务所的优点在于其设立条件比较宽泛，在注册资本方面，要有不少于 30 万的注册资本，在从业人员方面，至少有 5 名注册会计师。设立条件的宽泛可以吸引大量的注册会计师，从一定程度上扩大事务所的规模。 对于有限责任制会计师事务所的缺点，从承担的责任上，注册会计师承担的有限责任的范围仅仅局限在其出资额以内，若其出资额不足以偿还债务，可以要求事务所偿还相关债务，事务所以其全部资产为限额偿还相关债务。由此可见有限责任制会计师事务所是一种公司化的会计事务所组织形式，这种组织形式大大降低了注册会计师个人的法律责，整个事务所的风险仅仅锁定在事务所的全部资产这个小的圈子里，有可能造成某些注册会计师放弃客观、独立的基本原则，与被审计单位串通舞弊，为个人的一己私利产生过激的商业行为，在降低审计质量的同时，对整个审计行业的发展造成了恶劣的影响。
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2.2 相关概念界定
De Angelo（1981)对审计质量做出了明确的定义，指出审计质量是指“审计师发现客户会计系统中的违规行为并揭露这种行为的联合概率”。注册会计师高质量的审计服务必须做到两点；一方面要发现被审计单位的财务系统存在的重大错报，而注册会计师的专业胜任能力决定其能否及时的发现重大错报；另一方面，注册会计师要能够将其所发现的重大错报及时的进行披露，而注册会计师的独立性决定其是否会这样做。 Watts and Zimmerman(1982)也从两个方面对审计质量做出了明确的表述：“审计质量是审计师报告管理层违约行为的概率”。他同样从两个方面剖析了审计质量的内涵：一方面是审计时发现审计客户财务系统中错报的概率，另一方面是审计师将其发现的错报进行报告的概率。 张龙平（1994）认为审计质量是包含两方面的含义，一方面是审计人员的质量，而另一方面是审计过程的质量，而最终审计质量是体现在注册会计师所出具的审计报告的可靠性上。 可以总结出目前学术界对审计质量内涵的定义，体现在两种观点上面。一种是将审计质量体现在审计的结果上，认为审计质量就是最终所出具的审计报告的质量。这种观点忽略了对审计工作过程的重视，仅仅将审计质量体现在审计工作的最终结果上。而另一种极端的说法是，审计质量是审计过程的质量，即从审计计划的制定到执行以至最终出具审计报告的过程。本文在总结前人对审计质量内涵的介绍的基础上，将审计质量的内涵定义为：审计质量是审计过程质量和审计结果质量的统一，即在评价审计质量的时候要综合考虑审计过程和审计结果，高质量的审计服务应该建立在完善的审计过程和公正的审计结果的基础上。
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3 我国会计师事务所转制的背景及现状分析 ...... 16
3.1 我国会计师事务所组织形式的演变 ....... 16
3.1.1 挂靠阶段 ....... 16
3.1.2 有限责任阶段 ........ 16
3.1.3 合伙阶段 ....... 17
3.2 我国会计师事务所转制的背景和现状 ........... 17
3.2.1 我国会计师事务所转制的背景 .... 17
3.2.2 我国会计师事务所转制的现状 .... 18
4 实证设计 ..... 20
4.1 研究假设 .......... 20
4.2 变量的选取和模型的设定 ....... 21
4.3 数据来源和样本选择 ....... 23
5 实证检验与结果分析.......... 26 #p#分页标题#e#
5.1 会计师事务所转制与否与审计质量 ....... 26
5.2 会计师事务所转制时间与审计质量 ....... 29
5.3 进一步检验 ...... 32
5.4 实证结论 .......... 35
5.5 政策建议 .......... 36
5 实证检验与结果分析
5.1 会计师事务所转制与否与审计质量
由表 5-1 可知，审计费用自然对数的均值为 13.599，反应被审计单位规模的平均总资产自然对数为 21.924，最小值为 18.957，最大值为 25.811，可以看出不同行业的上市公司的规模存在较大的差异。反应被审计单位短期偿债能力和长期偿债能力的指标均值分别为 1.852 和 0.481，反应被审计单位经营业务复杂性的指标的均值为分别为 0.098 和 0.172，而且存货比率的最小值和最大值分别为 0 和 0.862，由此可知不同企业在年末时存货的比重差异较大，这与其经营方式和经营内容有关。反应被审计单位权益净利率的指标均值为 0.073，最小值为-4.500，最大值为 2.778，可见不同企业的盈利状况差异很大。 （2）相关性分析 为了检验各个变量之间的相关关系，本文作了 pearson 相关系数的检验，检验结果见表 5-2，由表可知，审计费用的自然对数 lntcost 与虚拟变量 reform 是显著的正相关关系，即转制后审计费用显著提高。另外，lntcost 与被审计单位的规模 size，杠杆比率 Leverage 和存货比率 inventory 这三个变量是正相关的关系，被审计单位的经营规模越大，杠杆比率越高（财务风险越大），存货比率越高（经营的复杂性越高）审计费用越高，其相应的审计质量就越高，但 lntcost 与存货比率 inventory之间的正相关关系并不显著，仅与前两个变量的相关关系显著。另外，lntcost 与权益净利率 roe,应收账款的比率 receivable 和流动比率 currency 这三个变量是负相关的关系，权益净利率越高（盈利能力越强）流动比率越高（短期偿债能力越强）注册会计师面对的风险较小，要求的审计费用就较低，但与 roe 之间的关系并不显著，并且与应收账款比率之间的关系不符合我们的预期。各变量之间的相关系数都小于0.8，因此不存在共线性的问题。
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结论
本实证研究以 2011 年转制成功的 5 家以及 2012 年转制成功另外 5 家事务所为研究对象，以 2011 年转制成功的事务所审计上市公司转制前三年（2008-2010 年）和转制后三年（2012-2014 年）的数据作为样本 1，并以 2012 年转制成功的另外 5 家事务所所审计上市公司转制前两年（2010-2011 年）和转制后两年（2013-2014 年）的相关数据作为本文实证研究的样本 2，以这两个样本分别对模型 4.1（以审计费用度量审计质量）进行线性回归，并利用样本 1 对模型 4.2(以非标准审计意见来度量审计质量)，通过对两个模型的三次回归，我们验证了假设 H1，即会计师事务所转制后和转制前相比，其审计质量提高。然后本文以子样本 1 为研究对象对 2011 年转制成功的 5 家会计师事务所转制当年（即 2011 年）与转制前一年度（2010 年）数据、转制后一年度（2012 年）与转制当年（2011 年）数据分别进行了回归，回归结果显示假设 H2 成立，即由于政策滞后性，发生转制当年和转制之前年度相比审计质量没有显著变化，而发生转制后一年度审计质量显著高于转制当年。具体总结如下：
（1）会计师事务所转制后和转制前相比，其审计质量提高，证实了假设 H1。审计客户的规模（总资产自然对数）与其呈正相关的关系。与其呈负相关的自变量包括：a. 审计客户的财务风险（资产负债率）；b.审计客户的盈利能力（净资产收益率）；c.审计客户的短期偿债能力（流动比率）；d.审计客户的经济业务复杂程度（应收账款比率和存货）。
（2）从转制时间的角度出发，证实了假设 H2：由于政策滞后性，发生转制当年和转制之前年度相比审计质量没有显著变化，而发生转制后一年度审计质量显著高于转制当年。
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参考文献(略)
