第一章 引言
1.1 选题背景及研究意义
在 1980 年 Simunic 开始对影响审计费用的主要因素进行深入的研究，并引起了许多学者的兴趣以及国内外的广泛关注。随着证券行业的日益发展，上市公司的数量不断增加、规模也不断扩大，例如包括监管部门、债权人等在内的一些信息使用的相关者针对于企业信息质量披露质量水平的要求也更高，这对于管理层和负责审计该上市公司的注册会计师都承担有很大的责任，如果注册会计师能够更好的履行职责，就能有效的保护债权人、投资者和监管部门等一些利益相关者的利益，也为政府和各个监管部门能够实现更加有效的监督和管理工作做好了铺垫，通常情况下，上市公司如果能够为负责审计该单位的会计师事务所支付合理的审计费用不仅能够提高审计师的积极性，还可以保证外部审计的独立性。同时，这也在很大程度上确保了审计质量。通过逐步扩展和更加深入的研究，除了对审计费用一般影响因素进行研究外，国外第一次出现关于其他潜在影响因素的研究，而我国目前的相关研究也在逐步的增加。基于风险导向审计理念的逐步引入，盈余管理也已经成为对审计费用影响因素最重要的一个方面，目前国内一些学者对有关上市公司盈余管理与审计费用关系的研究也有一些，其中有部分学者认为企业盈余管理与审计费用呈现显著正相关关系，也有人认为二者为显著负相关，第三种观点则认为盈余管理对审计费用并没有任何影响。并且在得出这些结论后，大多数学者并未对上市公司盈余管理与审计费用的 正向或负向的关系进行深入的原因分析和理论分析。 2001 年 12 月 24 日发布的有关会计师事务所的报酬披露情况第一次对关于为会计师事务所支付的报酬内容作出了明确的规定，这一规定表明在会计市场的发展中，上市公司在如何支付审计费用以及支付数额的问题上已经引起了高度的关注。但是，随着国内市场的发展以及大量的会计丑闻曝光，表明我国的审计质量水平需要提高，同时伴随着盈余管理在上市公司中的普遍存在，这就要求在审计过程当中注册会计师需要发挥更大的作用，然而也有一些人认为尽管国内建立许多政策体系，在这些政策制度的严格监管下，注册会计师由于利益的驱使会与一些国内上市公司选择合谋，因此，忽视了企业中存在的盈余管理现象，这样会计师事务所将会不可避免的让上市公司来共同承担审计费用溢价所带来的额外的这部分风险。
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1.2 研究思路及研究内容
由于企业的内部控制是在解决企业信息不对称的前提下产生的，所以合理保证企业所提供的财务报告信息质量的真实性就成为内部控制设计的一个重要目标，这一点也正是本文研究在不同内部控制质量背景下，盈余管理和审计费用关系的理论基础。但是考虑到中国的特殊的背景，内部控制建设还相对缓慢，财务信息也因此备受质疑。因此，内部控制在保证财务信息的质量，尤其是盈余管理与审计费用相关性的问题上仍值得我们进一步通过实证分析的方式来进行更加深入的探讨。 基于以上因素的考量，因此本文致力于来考察以下的两个主要问题：一是在我国目前的特殊情形下盈余管理程度与所支付的审计费用是否呈现显著的正相关；二是基于不同内部控制背景下，盈余管理与审计费用的关系，是否会因内部控制质量的不同而不同，并且在多大程度上依赖于内部控制质量的差异。针对这两个递进问题的研究构成了本文的实证检验的主体部分，进而通过对实证研究结果的分析，具有针对性的为我国上市公司提出一些可行的建议，这也为在不断完善我国企业建设过程中有效的提升内部控制质量水平提供了一些参考。 首先从国内外文献综述出发，回归已经有的研究成果，来深入的了解盈余管理情况和审计费用的现状。
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第二章 盈余管理与审计费用的理论基础
2.1 概念界定
关于衡量上市公司企业内部控制的定义，学者们有很大的争议，这也是一个重要的限制我们对内部控制的实证研究的因素。在 COSO 报告当中将内部控制定义为：“内部控制是由主体的不同层次来为其实现主要目标而提供合理的保证的过程①。”尽管对内部控制的这种定义为理论和实践的指导作出了一定的贡献，但仍存在很大的局限性。在 1996 年，美国的纳尔逊与拉得里夫 学者试图对之前学者关于内部控制的定义作进一步的完善并提出了：“正确的事情需要在正确的时间为其提供合理的保证。”这次对内部控制的定义尽管在一定程度上把握住了它的本质属性，但仍未达到内部控制理论的基本要求。 SOX 法案对世界经济的影响日益深入和广泛，尤其是我国的内部控制规范纳入了社会法制建设的轨道，财政部也逐步加强了关于内部控制标准的修订。内部控制就是指企业在实现其经营目标的同时还要确保企业资产的安全性和完整性，并且为了能够保证提供可靠的会计资料和相关财务信息和正确执行经营方针、实现高效的经营活动而在企业内部采取的一系列自我规划、调整和控制的方法的总称。从上面的定义当中可以知道，内部控制就是指企业在业务活动过程当中所建立的互相制约的一个组织形式，而内部控制的目标是改善日常管理水平并逐步提高企业的经营效益。我们最早所说的内部控制，它强调的重点在于可靠的会计资料和相关信息以及安全和完整的企业资产的保证，侧重点则在于分开管理钱和物，以确保程序的严格性并对加强审查复核方面来进行严格控制；在随着商品经济日益发展的同时，国内各个企业的生产规模也在逐步扩大，并且上市公司的经济业务也越来越复杂，才逐步发展为近代的内部控制体系。然而，关于对上市公司内部控制质量水平高低的衡量，有一些学者认为企业内部控制过程中是否存在缺陷，可以反映出该企业内部控制质量水平的高低；换而言之，他们认为企业实施的内部控制是否存在缺陷以及缺陷的类型能够说明该企业内部控制质量的好坏。陈丽蓉、周曙光（2010）在实证研究过程中根据企业年度报告中所披露的信息证明了：如果该企业所披露的内部控制是存在缺陷的情况，则证明企业实施的内部控制质量水平较低；相反，若企业年报中披露的相关信息说明该企业不存在缺陷，那么该企业的内部控制的质量水平则较高①。
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2.2 本文相关理论介绍
众所周知，任何的研究假设都是基于一定的理论基础，而现代企业理论可以划分为委托代理理论、信息不对称理论和信号理论三大维度，三者紧密联系，不可分割。从某种意义上来说，内部控制是在委托代理的背景下产生，而信号传递理论和信息不对称的存在使得内部控制成为降低信息不对称和降低代理成本的一种有效手段。内部控制与审计费用及企业财务信息质量的关系的理论基础就在于此，并且非常有必要结合以上理论来分析本文提出的基本概念并从以下实证的角度给予界定。美国经济学家 Berle 和 Means 首次提出了委托代理理论，并且提倡上市公司中的所有权和经营权相互分离，最终企业中的所有者仅仅获得剩余的那部分索取权，而管理层则掌握企业的经营权，他们受到委托人的代理来负责企业的正常运营和发展。 两权分离大大促进了现代企业发展，但是它的缺陷之一就是产生了代理问题，委托——代理关系容易导致企业管理者机会主义行为的产生，并对企业价值造成影响。如果企业的代理人付出的时间和精力越多，那么委托人的收益也就会越多，同时，如果委托人支付的代理成本越多，那么代理人获得的回报也就会越高，所以，企业的委托人和代理人之间存在着利益上的冲突。所以，建立一个不仅可以分权而且同时还能够相互制衡的企业控制系统，对于有效降低代理问题所产生的代理风险和代理成本是非常有必要的。Jensen (1993) 将企业的控制系统划分成为以下两种：内部控制系统和外部控制系统。内部控制系统包括大股东监督和激励以及董事会的契约设计，以董事会作为内部控制系统的核心是控制管理人员的偏离企业中所有者经济利益的重要途径，这是由委托-代理关系产生的；而外部控制系统则包括法律政治管制体系、资本市场以及产品和要素市场控制这三个方面。企业实施内部控制的一个重要的理论依据就是委托—代理理论，企业的管理层级随着企业资产规模的逐渐扩大也越来越复杂，而企业委托—代理关系的层层分解也使得企业内部控制的目标得以进一步的扩大。
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第三章 国内外文献综述 ....... 15
3.1 关于审计费用影响因素研究的文献回顾 .... 15
3.2 关于盈余管理与审计费用相关性的文献回顾 ........ 17 #p#分页标题#e#
3.2.1 盈余管理与审计费用呈显著正相关的研究 .... 17
3.2.2 盈余管理与审计费用呈显著负相关的研究 .... 19
3.3 文献述评 ...... 20
第四章 内部控制、盈余管理与审计费用的理论分析 ....... 22
4.1 盈余管理与审计费用的理论分析 .......... 22
4.2 内部控制、盈余管理与审计费用的理论分析 ........ 23
第五章 基于内部控制视角下盈余管理与审计费用的实证分析 ........ 24
5.1 提出假设 ...... 24
5.2 变量设计和样本选取 .... 24
5.2.1 变量说明 ........ 24
5.2.2 样本选取 ........ 27
5.3 检验模型 ...... 27
5.4 描述性统计分析 ........ 28
5.5 多重共线性检验 ........ 31
5.6 相关系数分析 .......... 31
5.7 多元回归结果分析 ...... 33
5.8 实证结果与分析 ........ 34
第五章 基于内部控制视角下盈余管理与审计费用的实证分析
5.1 提出假设
如果企业中存在盈余管理现象就可能会增加注册会计师的审计风险，其中主要包括有固有风险和检查风险这两个方面，通常情况下，上市公司中若盈余管理的幅度较大，那么这些企业的一些经济业务也就会越复杂，所以注册会计师相应的就会扩大对企业所需要审计的范围，最终导致向企业收取的审计费用也就越高。因此，无论是从审计成本还是审计风险的角度出发，或者是为了降低风险与管理层达成共谋的意图出发而增加程序，都可以得出：盈余管理的程度越大，审计费用就会越高，所以本文先提出第一个假设： 假设一：上市公司的盈余管理幅度对审计费用具有显著正方向影响。 我们知道，在不同的上市公司中其内部控制的完善程度也不尽相同，尤其是针对于那些披露与未披露内部控制缺陷的企业而言。并且已经有学者证明了企业的内部控制质量与盈余管理呈显著负相关关系，所以上市公司的内部控制质量水平高低的不同，必然会对企业盈余管理行为产生很大的影响，并且企业的内部控制实施的越完善，管理当局进行盈余操作的范围和可能性也就越小。不断提高企业内部控制信息披露的质量水平，并且纠正不恰当的会计处理和一些重大错报，有利于提高盈余质量，在我国特殊的背景下内部控制整体质量较低，盈余管理与审计费用的关系也会因为内部控制质量的不同而产生不同的影响。因此，提出本文的第二个假设： 假设二：如果企业的内部控制质量水平越高，那么盈余管理对审计费用的影响就越小。
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结论
基于风险导向审计的出现，人们开始对企业盈余管理现象所带来的风险以及上市公司盈余管理与审计费用二者之间的关系也更加关注，本文着重研究了在不同的上市公司中，即在企业内部控制质量水平高低不同的背景之下，盈余管理对审计费用的影响程度是否也会不一样，运用实证分析并结合我国的特殊制度背景和具体国情，得出以下三点结论：
1、文中的实证研究结果证明了我国上市公司内部控制的整体水平还较低，虽然我国财政部、证监会、审计署等相关部门在 2008 年就颁布了《企业内部控制基本规范》，但在本文的样本数据中还有很多企业并没有披露是否存在内部控制缺陷及缺陷的种类和数量。这种现象说明我国上市公司的管理层在对披露企业是不是存在内部控制缺陷上的积极性还不够，甚至不愿意主动去对外披露；站在监管层的角度来分析，说明企业的监管层对那些没有披露内部控制缺陷情况的公司惩处不严，惩罚力度也不够，即强制性监管效果不好。结合 4.4 节的描述性统计分析来看，衡量企业内部控制缺陷指标的平均值还比较低，这也说明其他条件不变的情形下，我国大多数的上市公司并没有主动对外披露是否存在内部控制缺陷以及内部控制缺陷的类型和数量。
2、在我国的特有监管制度背景下，本文针对于我国上市公司管理层的盈余管理行为对审计费用的影响作了进一步的研究。在实证研究中控制了其他变量的影响之后，就文中所选取的 1348 个样本数据而言，我国上市公司的盈余管理对审计费用存在显著的正方向影响。结合本文 4.7 节的多元线性回归分析的结果来看：盈余管理对审计费用有显著的正方向的影响，换而言之，在其他条件不变的情况下，盈余管理程度越大的上市公司就会被收取更高的审计费用。上述得出的结论一方面能够解释为注册会计师在审查存在盈余管理现象的上市公司时，为了最大限度的降低自身的审计风险，就会加大人力物力财力的投入，这样就会增加审计成本，而注册会计师为了对自身付出的审计成本和所承担的审计风险加以补偿，就会增加向被审计单位提供的审计服务收取的价格，换而言之，上市公司向会计师事务所支付的审计费用相应的也就越高。另一方面也能够解释为站在上市公司自身的立场，它会为赢得企业能够实施更多的盈余管理行为而付出更大的代价来收买注册会计师所提供 的审计服务，即上市公司的高管层和注册会计师为各自的利益形成了共谋而最终导致了企业盈余管理与审计费用二者呈现正相关的关系。
3、本文研究结论还表明了在我国不同的上市公司中，即在企业不同的内部控制质量水平的背景下，盈余管理对审计费用正方向影响的显著程度也会有差异。即：若企业内部控制质量较高，没有缺陷存在，则盈余管理对审计费用的正向影响最小，若存在一般缺陷，则影响较大；而被审计单位若存在重大缺陷的情况下，即该企业的内部控制质量最差，则企业盈余管理对审计费用的正向影响也达到最大。这一结论也说明了在我国内部控制质量水平较高的上市公司中，它对盈余管理行为有抑制作用，这样企业盈余管理对审计费用的影响就会相应的减弱，这也是我们提倡加强企业内部控制建设的一个重要契机。
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参考文献(略)
