1 引言
1.1 研究的背景及意义
1.1.1 研究的背景
随着社会经济制度的变迁，审计所扮演的角色在也发生着相应的变化。比较明显的变化是，审计目标从差错防弊、确定会计报表的可信性与公允性发展至降低会计信息的风险。审计模式与审计目标的变化相适应，先后历经帐项基础审计、制度基础审计，发展到风险导向审计，审计风险模型也得到了不断的完善。新世纪伊始，美国华尔街发生了一系列重大财务舞弊案，涉及诸如安然、施乐、世通、时代华纳等跨国公司，“五大”会计师事务所在这一系列财务丑闻案中无一幸免[1]。“五大”之一的安达信因与安然丑闻牵连而被迫倒闭，“五大”变为“四大”，而“四大”之一的毕马威仍因施乐会计丑闻而受到投资者的集体诉讼及SEC的调查。与此相似，国内会计师事务所最近也经历了几起严重的财务舞弊案，如旧三案、新三案、最近的新新三案，更是让投资者感到触目惊心，蓝田股份、银广夏、东方电子，动辄数十亿元的造假额打破了历史上的财务造假记录。值得反思的是，从审计报告上看，安达信、毕马威居然没有查出安然、施乐、世通会计舞弊；中天勤、华伦也没能查出银广夏、蓝田股份及东方电子财务造假。面对国内外巨额财务舞弊案的频频曝光，社会各界提出疑问：注册会计师为什么没能发现这么严重的会计舞弊？现行的审计方法及审计模型是否存在重大缺陷？注册会计师到底面临着何种审计风险？造成审计风险的原因是什么？以及如何最大限度地降低审计风险？
1.1.2 研究的意义
在当前条件下，注册会计师面临的执业环境发生了很大变化，注册会计师为了实现审计目标，需要随着审计环境的变化调整审计方法。审计环境的变化主要包括企业的经营环境及注册会计师面临的法律环境。企业经营环境的变化主要表现在：企业组织结构及其经营活动的方式日渐复杂、全球化及科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计不断增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力逐渐增大，这些变化都给注册会计师带来审计风险。因此，自上个世纪末以来，国际会计师联合会专门成立了审计风险委员会，主要着手研究和修订审计风险模型，并于2003年10月发布了ISA200准则，将原模型修订为：审计风险=重大错报风险×检查风险。随后，我国注册会计师协会于2006年4月发布了新的注册会计师准则用来替代原有的审计准则，并正式接受了这一审计风险模型[3]。实际上，这些反映了国际审计环境变化和审计工作日趋复杂化的轨迹和过程。因此，审计风险模型理论及应用的研究和探索就显得十分必要了。
1.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
20世纪80.90年代，国际上出现了300多起有关审计失败的诉讼案件，严重的冲击了注册会计师审计行业，继而引起了国际上审计人员的思考。在这种情况下，学术界和国际四大会计师事务所开始了新的审计方法研究，探讨出一系列研究方法，如毕马威出版了研究报告《以战略系统观组织审计》，提出了著名的BMP(Business measure process)审计模式；安永从全球经济发展状况出发，提出了“全球审计方法”；安达信从股份制企业经营特点出发，提出了“经营审计”方法；德勤研究出了AS/2方法。这些方法的构架虽然有所差异，但其基本原理相同，即这些模型体现风险导向的审计方法，以降低风险为基础[20]。Mayhew和Felix(2000)[21] 对审计风险模型的应用效果发生了质疑，他们指出，在审计过程中，可能依旧不能发现财务报表中舞弊、会计造假等重大错报，而他们从审计主题的角度出发，认为如果审计人员能更好地了解公司的经济状况和影响该公司及其交易固有风险的经济趋势的话，则审计人员能够在舞弊和其他错报方面做的更好。国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，于2003年10月发布了一系列新准则，要求审计师在审计过程中需要更深入地进行风险评估，并对审计风险模型提出了改进意见——审计风险=重大错报风险×检查风险。在这一模型中，重大错报风险的评估需要分成两个层次进行：一是财务报表整体层次：二是交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次。财务报表整体层次的重大错报风险多与控制环境有关。后者交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次的重大错报风险主要是由固有风险和控制风险两部分构成。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，新风险准则及模型是以评估重大错报风险为导向，以控制审计风险至可接受的水平为目标的最新风险导向审计理念，也是对有些著名会计公司在过去较长时期内实行的，以评估客户的经营风险为导向的风险导向审计方法的重大校正。
2 审计风险理论概述
2.1 审计风险的含义及特征
从实务上讲，审计人员也不可能准确知道固有风险的准确数据是多少，而只能对其评估。这是因为影响固有风险的因素与固有风险的关系很难用定量的形式来表述，绝大部分是用定性的形式来表现。固有风险有以下几个特点：第一，固有风险水平取决于财务报表及业务处理中的差错和舞弊的敏感程度。不同的业务，固有风险水平也不相同。经济业务发生问题的可能性越大，固有风险水平就越高，经济业务发生问题的可能性就越小，固有风险水平就越低。第二，固有风险独立于财务报表的审计而存在，审计人员无法改变固有风险的实际水平，它的产生取决于被审计单位自身的生产经营特点、业务性质、工作人员的素质和品德，与审计人员的工作无关。所以，如果审计人员认为评估某项认定的固有风险所作出的努力，将通过使用较低的固有风险而导致审计程序减少所带来的好处，那么就应直接评估固有风险处于最高水平（即100%）[52]。第三，固有风险水平随被审计单位经营环境的变化而变化。我国独立审计准则要求审计人员对固有风险作出单独的评估，这是风险基础审计的一个重要思想。它要求审计人员尽可能去判断被审计单位财务报表将发在的错报或漏报范围及发生的可能性的大小，明确被审计单位审计风险较高的区域，这样有利于审计人员在审计过程中合理分配审计人员，正确利用审计程序及审计方法，以较少的成本和较高的效率做到重点突出，控制审计风险的目的。
3 审计模式的变迁及现代审计风险模型的评价.......21
3.1 审计风险基本模型及其演变........ 21
3.1.1 审计风险基本模型 ......... 21
3.1.2 审计风险模式的变迁 ...... 21
3.2 现代审计风险模型的概念框架..... 22
3.3 现代审计风险模型的评价.....25
4 嵌入法律风险的审计风险模型构建.......29
4.1 审计风险要素分析........29
4.2 法律风险（LRC）的特别考虑.....32
4.3 审计风险评价指标体系及评价方法.....37
4.3.1 审计风险评价体系 ......... 37
4.3.2 审计风险的评价方法....... 37
4.4 审计风险要素之间的关系分析.........39
4.5 基于法律风险基础上审计风险模型重构.....40
5以德勤 VS.科龙电器审计失败案例为例 .........45
5.1 案例介绍 .....45
5.2 科龙电器审计风险影响因素量化评估......47
5.3 结论分析 .....58
结论
本文在对审计风险及审计风险模型基本原理进行剖析的基础上，对现代审计风险模型的改良进行了深入的探讨，并根据“提出观点——验证——得出结论”的分析步骤，得出了以下几个结论：
（1）从对审计风险现有研究成果的归纳和回顾中可以看出，对审计风险的研究评价主要集中在审计风险的理论和审计风险模型的应用上。尽管对审计风险的研究已经取得了一定的成果，但本文认为，对审计风险的概念还存在争议——“意见不当论”和“损失可能论”。“意见不当论”认为，审计风险是指当会计报表存在重大错报与漏报时，审计人员针对会计报表发表不恰当审计意见的可能性带来的风险。“损失可能论”则认为，导致审计结果与实际不符而产生的损失是由审计过程的缺陷、经营风险等共同造成的。本文认为“意见不当论”优于“损失可能论”， 审计风险是指被审计单位在财务报表存在重大错报的前提下，注册会计师表示不恰当审计意见的风险，在特定环境下而使审计主体遭受损失的可能性。
（2）2007 年，我国审计界正式引入现代审计风险模型，但是随着审计人员执业环境的变化（包括社会经济环境、法律环境、审计人员综合素质等），现代审计风险模型在运用过程中缺陷逐渐暴露出来。本文认为现代审计风险模型需结合执业环境的变化，引入法律风险系数，即审计风险=重大错报风险×检查风险×法律风险，然后遵循“提出观点——验证——得出结论”的分析步骤，并综合运用模糊层次分析法评估审计风险，得出改良的审计风险模型大大降低了审计风险，在一定程度上提高审计质量，克服了现代审计风险模型的一些缺陷。#p#分页标题#e#
（3）针对我国应用改良的审计风险模型的前景进行了分析，从满足我国审计差错防弊的需要和提高审计质量两个角度阐述了改良的审计风险模型能够满足我国审计工作的需要。本文同时指出了我国审计环境与改良审计风险模型相矛盾的地方，即有限的诉讼压力、注册会计师素质欠缺、成本——效益问题。本文认为可以从完善注册会计师法律责任体系、政府监管机制的转变、提高注册会计师的综合素质等方面克服上述的矛盾。
参考文献
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