第1章 绪论
1.1 研究背景
近年来，在政府的推动下，我国会计师事务所掀起了大规模的合并浪潮，财政部于 2000 年和 2005 年先后颁布了《关于会计师事务所设立分所有关问题的通知》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》，积极支持会计师事务所设立分所，同时不断放松分所的设立门槛和执业范围。2007 年中注协颁布了《推动会计师事务所做大做强的若干意见》，指出随着我国企业规模的不断扩大，对与之相适应的提供相应专业服务的会计师事务所提出了规模上的要求。在支持会计师事务所做大做强的政策引导下，我国会计事务所不断通过新设分所或者合并创建分所的形式在短期内迅速扩大事务所规模，统计至 2010 年年初，我国已有会计师事务所 6813 家，分所 789 家。以具有证券从业资格的会计师事务所分所为例，2006 年仅有 210 家，2010 年已经增长到 374 家，平均每家具有证券从业资格会计师事务所的分所数量由 3.5 家增长到 7.19 家，四年的增长率已接近 100%①。
财政部会计司司长刘玉廷解读《会计师事务所分所管理暂行办法》时指出，我国会计师事务所的区域布局遍布每个省份，但是分所数量分布不均，分所的人员规模不断扩大，但大多数事务所分所具备注册会计师资格的人数仍然偏少，事务所总所和分所之间未能形成实质上的统一，各行其是，所谓统一的内部管理和质量控制制度形同虚设，分所的审计质量堪忧。根据《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告》，2010 年中国注册会计师协会直接组织对具有证券资格的会计师事务所总所及其部分分所进行了检查，为夯实会计师事务所做大做强，推动会计师事务所分所执业质量的提升，加大了对会计师事务所分所的检查力度，将会计师事务所分所的检查比例由上一年的 50%提高到了100%，并重点关注总所和分所之间的“五统一”，即在“人事、财务、业务、技术和信息”五个方面的统一情况。2011 年中国注册会计师协会更是将“总分所管理”纳入质量控制体系，将其作为其中的一个要素进行了检查，最终检查发现部分会计师事务所存在总所和分所未能有效的执行统一质量控制制度等问题。
这些短期内设立的分所动机复杂，大部分事务所设立分所是由于战略发展的需要，然而有的事务所设立分所则仅仅只是迎合政策需要，为了取得各种资格或者参加招标的需要，也而有的事务所是由于原有的业务被限制而被迫成为有资质的大规模事务所的分所，总所对分所缺乏有效的监督和控制也导致分所审计质量堪忧（汪宁等，2007）。王兵和辛清泉（2010）采用2005—2008年会计师事务所总所和分所的数据进行实证研究，也发现在其他条件相同的情况下，分所的审计质量更低。在我国会计师事务所规模迅速扩张，分所的数量不断增加，总分所未形成实质性统一的背景下，分所执业行为不仅受到政府的重视，我国学者也进行了相关的理论和实证的研究，分所的执业行为值得关注。
1.2 研究意义
在审计领域，审计质量是一个经久不衰的热点话题，以分所为单位的审计质量研究具有重大的理论意义。Francis et al.（1999）指出，在会计师事务所总所层次进行的审计研究，可能是有误差的。Wallman（1996）指出，对于审计报告、独立性问题、审计定价及市场结构等基本的审计现象应在会计师事务所分所水平上进行研究，因为会计师事务所分所是整个事务所的决策单元，也是最恰当的用来分析经济依赖性以及评价审计报告决策影响因素的对象。Clarksonand Simunic（1994）指出，当前主流的实证研究，仍建立在“会计师事务所内部的所有执业单位同质，并且在特定时期内，对外提供的审计服务质量相同”的假定基础之上。四大与非四大被用来区分审计质量的高低，而四大内部和非四大内部复杂的质量差异则被大家忽略，会计师事务所内部治理结构值得探讨，如果将审计质量的研究推进至分所层次，之前在会计师事务所整体层次的研究结论是否仍然成立则有待考证。而将审计质量的研究推进至分所层次，能够带来更多的研究空间和机会，更能够丰富现有关于审计质量的研究成果。从现实意义上讲，随着近年来分所数量的急剧增多，分所的执业质量备受关注，从总所对分所的监管、证监会对事务所的处罚等方面可以发现，分所的审计质量堪忧。研究分所审计与审计质量的关系，可以做出实证上的论证，为政府以及会计师事务所对分所加强监管提供证据支持，进而为我国会计师事务所的未来发展提供一些参考。基于此，本文将对分所的审计行为进行实证研究。
第2章 文献综述
2.1 总分所特征与审计质量的相关研究综述
随着经济的发展，我国会计师事务所的整体规模不断扩大，分所数量更是急剧增加，分所执业行为也是备受关注。在审计领域，从总所角度研究审计质量的文献和成果较多，而从分所角度研究审计质量则是近年来才逐渐兴起，国外很早就已经认识到从会计师事务所分所层次进行审计研究比从总所层次更有意义，近年来也进行了一些关于分所的理论与实证研究，但相对于总所的研究成果来说，分所层次的研究相对较少；而国内虽然也认识到分所的审计质量堪忧，但对于分所的研究进度则相对较为缓慢，总分所管理角度的规范类文章相对较多，但对于分所的审计质量的实证研究则非常少。下面我们将对国内外相关研究文献进行总结归纳。
2.1.1 国外相关研究
Francis et al.（1999）指出包括“四大”会计师事务所在内的大型事务所采用的都是分权程度比较高的组织结构，即是由具有一定自主权的地方分所组成。Ferguson et al.（2003）和Choi et al.(2010)指出这些半自主的地方分所通常分布在事务所的重要客户总部所在的城市，他们拥有自己的客户资源，并且由会计师事务所分所来执行和特定客户之间大部分的审计决策。Wallman（1996）和Francis（2004）认为，会计师事务所分所是比事务所整体更为适宜的分析单位，以会计师事务所分所为分析单位进行相关研究，我们的思考方式将发生剧变。基于此，从会计师事务所总所层次与分所层次进行研究是有差异的，国外的视角已经从总所层次转移到分所层次，关于分所的研究，国外研究较多的主要是分所规模与审计质量的研究、分所层次客户重要性与审计质量的研究、分所层次行业专门化与审计质量的研究等。
第 3 章 理论分析与研究假设............ 15
3.1 委托代理理论的主要内容 ......... 15
3.2 分所审计对审计质量的影响 ............ 16
3.3 分所规模对审计质量的影响 ............. 17
3.4 客户重要性对分所审计质量的影响........... 18
3.5 研究假设提出 ................ 19
第 4 章 实证研究设计........................ 21
4.1 样本选取与数据来源 ................. 21
4.2 变量设计 ............ 22
4.3 模型建立 .................. 27
第 5 章 实证结果与分析.................... 29
5.1 描述性统计分析 ......................... 29
5.2 总分所特征与审计质量的回归分析........... 31
5.3 事务所规模、客户重要性与分所审计.......... 34
5.4 稳健性检验 ....... 37
结论
审计质量对于审计市场来说至关重要，也是审计研究的实质。本文首先分别回顾了总分所特征、分所规模、分所层次客户重要性与审计质量关系的相关文献，在理论分析的基础上，研究了总分所审计质量差异及分所规模、客户重要性对分所审计质量的影响。本文以 2009-2011 年沪深两市上市公司为样本，采用描述性统计和多元线性回归相结合的方式，分别实证检验了总分所审计质量差异、分支机构层次事务所规模与审计质量以及客户重要性与审计质量的关系。本文以可操控性应计利润来衡量上市公司的盈余管理程度，采用注册会计师人数来衡量分所规模，某一上市公司客户资产规模对数与事务所所有上市公司客户资产规模对数之和的比例来衡量分所客户重要性，在控制了企业资产规模、经营性现金流、资产负债率等因素的影响后，研究总分所审计质量差异、分所规模及客户重要性对可操控性应计利润的影响。
实证研究结果表明，第一，其他条件不变的情况下，相对于总所来说，分所审计质量更低。由“十大”审计的样本中，总所和分所审计质量没有显著差异，而在“非十大”审计的样本中，总所和分所的审计质量存在显著差异，分所审计质量更低。第二，会计师事务所分所规模与审计质量呈现显著正相关，但在“十大”样本组分所规模与审计质量无显著相关关系，而在“非十大”样本组中分所规模与审计质量显著正相关。第三，分所客户重要性与审计质量显著负相关，即客户越重要，审计质量越低。对于“十大”样本来说，分所客户重要性与审计质量无显著相关性，即客户重要性对审计质量没有显著影响；对于“非十大”样本来说，分所客户重要性与审计质量显著负相关，即客户越重要，审计质量越低。#p#分页标题#e#
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