第 1 章 绪论
1.1 研究背景与意义
自 1981 年上海会计师事务所成立以来，我国注册会计师制度已拥有了二十七年的历史，其有效发挥了“经济警察”的制度职能，维护了市场经济活动的有序进行和稳定发展。20 世纪 90 年代至今，全球经济环境急剧变化，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，市场竞争愈加激烈，人类历史的车轮开始进入较为成熟的信息社会和知识经济时代。随着新经济时代的到来，世界经济飞速发展，企业经营的不确定性与风险性迅猛增加。继而，国内外针对注册会计师审计失败的诉讼浪潮频频迭起，以安然、银广厦为代表的一系列重大审计失败案件使注册会计师界的信誉遭到了空前的质疑，审计风险不断向纵深方向发展，其越来越成为独立审计职业界关注的问题。这些现象的出现，与全球经济环境不断呈现的多变性固然有着深刻的联系，但另一方面，也使得独立审计理论与实务研究界不得不把目光转向审计理念本身的规范性、有效性与指导性上，迫切需要对 20 世纪 80 年代盛行的风险导向审计予以不断完善与发展，以适应人类历史经济环境变化与审计目标不断调整的要求。这样，作为风险导向审计的最新发展——现代风险导向审计模式开始登上了独立审计的舞台，成为国内外独立审计职业界备受瞩目的焦点。国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)于 2003 年 10 月颁布了新的风险准则，以利于现代风险导向审计的推行。现代风险导向审计以风险的识别、评估及应对为核心，把对审计风险的考虑与控制贯穿于整个审计过程，它代表了审计模式发展的必然趋势，是全球经济发展的客观要求。
现代风险导向审计的主要特征之一就是重视并大力推行分析程序的运用，分析程序成为现代风险导向审计的基本方法和最重要的程序。现代风险导向审计将分析程序全面运用于审计风险的识别与控制中，分析程序成为风险评估的核心[1]。国内外独立审计理论研究界大力提倡将分析程序充分应用于现代风险导向审计模式中[2]。2006 年 2 月 15日，我国财政部在北京举行会计审计准则体系发布会，发布了 48 项中国注册会计师执业准则，自 2007 年 1 月 1 日起在所有会计师事务所实施，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师执业准则体系正式建立[3]。执业准则突出的特点就是体现了现代风险导向审计的思路与要求，全面推行现代风险导向审计理念，为CPA 的审计实务操作提供了指南，服务于我国实施现代风险导向审计的宗旨。特别应指出的是，分析程序更以其识别与评估审计风险的特性而成为执业准则中的亮点，其中第1313 号审计准则对分析程序在我国实施现代风险导向审计中的应用进行了详细的规定，突显了分析程序在现代风险导向审计中的应用地位，分析程序将在当前我国独立审计执业界大力推行现代风险导向审计模式中起到不可替代的重要作用。
本文正是在这样的背景下，基于分析程序在我国贯彻现代风险导向审计中的重要作用，试图在现代风险导向审计的宏观环境下，以全新的视角来探讨分析程序的审计风险问题，即由于分析程序在独立审计中的应用所引发的审计风险问题。以保证分析程序在我国推行现代风险导向审计中可以合理有效得到应用，充分发挥其作为风险评估程序、实质性程序和总体复核程序的作用。因而，本文的研究意义在于：
（1） 理论意义
丰富并深化独立审计分析程序在现代风险导向审计模式中的理论研究。现代风险导向审计是新兴的审计理念，关于现代风险导向审计的现有研究成果均认同分析程序在其中的重要应用地位，但未提及分析程序在应用过程中的审计风险问题。本文界定了分析程序审计风险的内涵，试图对在会计师事务所实践调研过程中获取的影响分析程序审计风险的因素予以评价，并据此给出规避分析程序审计风险的对策建议，以期可以为分析程序的理论研究起到抛砖引玉的作用。
（2）现实意义
在我国当前大力推行现代风险导向审计理念和2006年颁布的48项中国注册会计师执业准则的宏观环境下，研究分析程序在独立审计应用过程中的审计风险问题，可以为会计师事务所与注册会计师及相关研究人员提供执业参考，以便充分发挥分析程序在审计的风险评估、实质性测试和总体复核中的重要作用，有效规避由于分析程序的应用所引发的审计风险，全面提高审计质量与效率，减缓注册会计师审计失败的诉讼浪潮。
第 2 章 理论基础
2.1 分析程序的概念及特点
程序的概念反映了分析程序的本质属性，为了有效开展对分析程序的研究，必须首先明确其概念涵义。分析程序一词的雏形最早见于 1978 年美国注册会计师协会（AICPA）颁布的第 23号审计准则公告中，其在总结当时美国会计师事务所审计实践经验和美国审计理论研究的基础上，提出了“分析性复核程序”（Analytical Review Procedure）这一审计技术方法，将分析性复核程序定义为：通过调查，对财务信息进行实质性测试以及对数据和资料之间的相互关系进行比较。随着审计环境的变化，1988 年 AICPA 又对第 23 号审计准则进行了修订，取代以第 56 号审计准则并提出了“分析性程序”（Analytical Procedure）的审计术语，即：通过对财务以及非财务数据之间合理关系的比较和分析做出对财务信息的评价[6][7]。综观目前各国或地区的分析性复核程序（或分析性程序）准则，如澳大利亚、我国香港以及英国的审计准则，以至国际审计准则，在内容与形式上均类似于美国审计准则甚或与之有很多完全一致的地方[5]。
我国独立审计具体准则第 11 号——分析性复核制定于 1996 年，执行于 1997 年 1月 1 日，将其概念描述为：注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。由于当时针对注册会计师审计失败的诉讼案并没有如最近几年这般白炽化，注册会计师的执业信誉还未受到严重的质疑，因而，我国在制定分析性复核准则时对分析性复核在审计实务中的认识和应用还存在不足之处。自 2001 年 8 月 3 日中国证监会对银广厦涉嫌造假事件立案稽查以来，“假账”事件频频曝光，可以欣喜地看到，分析性复核在上市公司舞弊案件揭露中的运用日益受到重视[8]，分析性复核准则也迫切需要不断得以完善，以适应迅猛发展的经济形势。二十一世纪以来，为了适应现代风险导向审计模式的推广，2006 年 2 月 15 日我国财政部发布了中国注册会计师审计准则第 1313 号——分析程序（以下简称分析程序审计准则），并于 2007 年 1 月 1 日起实施。分析程序审计准则第一次用“分析程序”来描述这一审计方法与技术，将其概念定义为：分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；其还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
第3章 分析程序的审计风险因素解析.................. 22-28
3.1 注册会计师主体因素................. 22-24
3.2 审计工作环境因素 .................24-26
3.3 特定审计项目因素 .................26-28
第4章 分析程序的审计风险因素评价................. 28-35
4.1 评价指标体系的设计................. 28-29
4.1.1 指标体系的设计原则 .................28
4.1.2 指标体系的建立................. 28-29
4.2 评价模型的构建及应用 .................29-35
4.2.1 层次分析法简介................. 29
4.2.2 评价模型的建立步骤................. 29-31
4.2.3 评价模型的应用................. 31-35
第5章 规避分析程序审计风险的对策建议................. 35-42
5.1 全面提升注册会计师执行分析程序................. 35-37
5.1.1 不断优化与完善注册会计师的知识结构................. 35-36
5.1.2 努力保持合理的职业怀疑态度................. 36-37
5.1.3 丰富审计执业经验并全面提高综合能力................. 37
5.2 努力取得良好的审计工作环境的协作支持................. 37-40
5.2.1 了解被审计单位经营环境并取得................. 37-38
5.2.2 不断改善会计师事务所的执业环境 .................38-39
5.2.3 努力打造有利的行业环境................. 39-40#p#分页标题#e#
5.2.4 不断取得法律环境的协作支持................. 40
5.3 充分识别与把握特定审计项目的性质................. 40-42
结论
通过本文的论述，我们可以清晰地认识到，在当前国内外独立审计执业界大力贯彻现代风险导向审计理念的背景下，分析程序以其高效识别、评估与控制审计风险的特性在现代风险导向审计中备受瞩目，探讨分析程序在独立审计中的应用所引发的审计风险问题具有积极的现实意义。总结本文的研究，得出以下结论：
（1）在当前我国独立审计执业界大力推行现代风险导向审计模式及 2006 年颁布的48 项中国注册会计师执业准则的宏观环境下，可以将分析程序的审计风险内涵界定为：由于分析程序在独立审计中的应用所引发的审计风险问题。
（2）为了探讨分析程序的审计风险，必须明确解析分析程序的审计风险因素，只有对影响因素有了全面深刻的理解，才能为因素评价以及提出规避分析程序审计风险的对策夯实基础。分析程序的审计风险因素可以解析为：注册会计师主体因素，包括知识结构、经验状况、风险倾向、职业怀疑态度与综合能力；审计工作环境因素，包括被审计单位经营环境、会计师事务所环境、行业环境与法律环境；特定审计项目因素，包括审计项目的可参鉴度、常规度与连续度。
（3）运用层次分析法构建的分析程序的审计风险因素评价模型可以从定量分析的视角，对各因素的相对重要性进行科学的评价，得出的主要评价结果为：注册会计师主体因素对分析程序审计风险的影响是最大的，审计工作环境因素的影响次之，特定审计项目因素的影响也不容忽视；其中，注册会计师的知识结构、职业怀疑态度以及被审计单位经营环境因素对分析程序审计风险的影响依次位居前三位，审计项目的连续度对分析程序审计风险的影响相对最小。
（4）根据分析程序的审计风险因素评价结果，结合审计实践经验，我们应从以下三方面着手规避分析程序的审计风险，即全面提升注册会计师执行分析程序的综合素质，努力取得良好的审计工作环境的协作支持，充分识别与把握特定审计项目的性质和状态。从而保证在现代风险导向审计模式下注册会计师执行分析程序可以取得高质量的审计工作成果，有效降低与规避审计风险，此也即本文的主旨。
由于现代风险导向审计模式在我国独立审计中的推广方兴未艾，分析程序的相关研究资料也很缺乏，这就使得本文对某些问题的研究尚不够成熟。相信随着我国 48 项中国注册会计师执业准则的不断深入实施，分析程序的审计风险问题会不断的受到关注，分析程序在现代风险导向审计宏观环境下的相关研究也会活跃起来。
参考文献
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[4] 章轲.分析性复核——从经验到技术的飞跃[J].中国审计，2002(1)：56.
[5] 王斌.分析性复核程序[D].上海：复旦大学，2002：10~14.
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[8] 鄢烈梅.论分析性复核程序[D].武汉：武汉大学，2005：2~7.
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[10] 李忠安.我国新旧分析程序审计准则的比较[J].科技信息，2007(22)：271.
