1 导论
1.1 研究背景
审计独立性一直是一个备受关注的话题，特别是美国安然事件发生后，学者和专家们纷纷发表自己的见解，意欲解决独立审计不独立的的难题，究竟该如何拯救它?学者们提出了大量的改革提议。这些提议包括建立审计合伙人轮换制，限制注册会计师可能为审计客户提供的非审计服务的范围，建立一个类似政府的机构制定审计准则和检查会计师事务所的绩效，加大注册会计师的责任，以及建立新的关于财务报表的内部控制审计以加深财务报表编制过程的透明度等等。对于以上这些方案，笔者认为其通过理论与实践的进一步验证，可能或多或少的能取得一定的成效，但是他们都避开了一个关键性的、也是根本性的问题，那就是审计委托模式问题。审计质量的高低单方面取决于注册会计师的审计业务技能和道德水准吗?答案当然是否定的。我们知道，独立审计是一项涉及到注册会计师、企业所有者、企业经营者等多方参与签约的鉴证服务。他们是相互联系且相互制约的。当该种服务的质量普遍不高且频频出现质量事故时，就不能单纯地从服务的提供者身上找原因，而是要从该服务的合约制度安排上去找原因，并从制度的改进上寻求解决问题的良方。也就是说要从改进现有审计委托模式入手来寻找问题的答案。审计委托模式的不同直接影响到审计关系的性质，影响到注册会计师的经济利益，从而决定了注册会计师选择保持独立性的区间范围。产生了注册会计师、委托人、被审计单位、社会公众等利益相关者之间的不同博弈。现行的审计委托模式在理论上把注册会计师作为独立的第三人，认为它能够客观公正的向投资者提供有关财务报告的意见，但是大量事实证明并非如此【10】。由于企业所有权与经营权发生了分离，以及以资本市场为纽带造成的股权分散，现行独立审计委托模式具有以下特点:1、注册会计师如果出具不真实的审计报告，给公众的投资造成损失，根据法律要赔偿损失。2、审计服务的“实际委托人”缺位。此时审计的“实际委托人”本应是社会公众，但由于审计结果具有外部性和公共物品的特点以及实际委托人之间协商一致存在较高的交易成本，实际选择注册会计师并支付审计费用的人变成了被审计单位的管理当局。3、被审计单位管理当局，对注册会计师已能通过对注册会计师的选择权和支付审计费用权施加影响。尽管审计的本质没有变，但是审计关系模式变成了由被审计单位管理当局选择注册会计师来对自己的工作业绩进行审计.
审计服务的供方是注册会计师，需方是管理当局，这个服务市场明显是买方市场，管理当局可以选择自己满意或基本满意的注册会计师，而注册会计师却没有或很少有选择委托人的实力，尤其在很多会计师事务所产生恶性竞争的情况下。当然，此时的股东、其他利害相关者、行业组织等都可以对注册会计师施加一定的影响，但是，由于信息不对称以及高昂的交易成本，其他各方的监督是有限的，而公众的索赔风险是未来的、不可预见的，它们的影响远没有选择权和支付审计费用权直接。所以，在各方的影响中，最直接和最大的是管理当局的选择权和支付费用权，他直接影响到注册会计师是否有业务可做，是否有经济利益可得。因此，在“实际委托人”缺位的现代审计委托模式中如果被审计单位管理当局拥有的会计师事务所选择权对注册会计师的生存需求产生威胁时，他必然会放弃对更高层次的需求——审计独立性的追求，从而造成了现在大量的审计失败。如何改进和完善现行独立审计委托模式，已经成为一个在理论上和实践上都十分迫切的问题。然而，对这一问题，目前学术界还没有统一的认识。现在比较有代表性的观点有审计委员会委托模式，证监会委托模式和财务报表保险委托模式三种。本文正是在这种背景下来研究财务报表保险审计委托模式。
1.2 国内外研究现状
从 20 世纪七十年代开始，针对这一问题，国外很多学者也纷纷提出了自己的看法:AriehGoldman 和 BenzionBarlev(1974)提出，加大事务所变更的难度和建立审计委员会负责注册会计师聘用、付费等决策，可以限制管理当局的行为，从而削弱其在审计冲突中的强势，相对增强注册会计师的力量。Ar1ehGoldma 和 BenzionBarlev(1974)还提出一个叫极端的解决会计师与企业契约关系的方案:切断被审计单位与注册会计师之间的雇佣关系使注册会计师受雇于公众，由于公众较为分散，这意味着在实务中，注册会计师可能受雇于某些政府机构和其它公众团体。这个方案剥夺了管理当局的主要力量源泉—确定聘用注册会计师的条件，这样就把审计委托的基础建立在胜任能力上来了。
2 独立审计需求的理论基础
2.1 委托代理理论
审计需求的委托代理理论,是目前审计需求解释理论中的主流理论，它是在简森和麦克林所倡导的委托代理理论的基础上发展起来的。简森和麦克林以企业的所有权和经营权相分离,以及由此所导致的信息不对称为切入点,紧紧围绕委托代理关系中道德风险对企业价值的影响进行讨论。他们认为,在一个经理人员拥有全部股权的企业中,经理人员享有全部的剩余索取权,他也将完全承担由于低效或无效经营所可能产生的全部损失。但是,随着经营者向外融资,将其所持有的股权转让给其他投资者,他所拥有的股权比例将会下降至100%以下,这样,经营者将不需要像过去那样为自己的不当行为承担完全的责任。因此他会有更大的激励去偷懒,去从事各项可能损害其他股东利益的行为,比如在职消费等。同时对于理性的投资者来说, 他们同样能够预期到经理人员的机会主义行为,并且将会在经理人员向资本市场融资时,降低企业股票的出价水平。这样在一个有效的市场中,经营者将不得不承担股票价格下降所带来的损失。经营者为了避免这部分损失的出现,就会向投资者做出额外的承诺,保证他们还会像以前自己拥有 100 %股权那样勤勉,不滥用股东托付的资本。那么,这些承诺和限制性条款是否会得到遵守呢? 这就必须引入监督。而审计正是这样一项能够实现监督的制度安排。在此基础上,简森和麦克林进一步得出结论,认为审计是一项能够降低代理成本的制度安排,并且对这项制度安排的需求是来自于代理人。
3 独立审计委托模式的分类.............. 17-20
3.1 股权集中条件下的直接委托模式............. 17-18
3.2 以资本市场为纽带、股权分散条件下的间接............. 18-20
4 审计委托模式与审计独立性.............20-31
4.1 审计独立性的涵义及其重要性............. 20-22
4.2 审计独立性的影响因素——对独立性威胁的三分类............. 22-28
4.2.1 制度性威胁 .............22-25
4.2.2 道德性威胁 .............25-27
4.2.3 行为性威胁 .............27-28
4.3 审计委托模式对审计独立性的重要影响............. 28-29
4.4 现行审计委托模式下独立性问题............. 29-30
4.5 审计委托模式的改变............. 30-31
5 财务报表保险制下的审计委托模式及其独立性问题............. 31-36
5.1 财务报表保险制的基本内容............. 31-34
5.2 财务报表保险制的基本特征 .............34-36
结论
根据本文的分析可以得出以下几点结论:
1. 在上市公司递交投保申请之后，会计师事务所所提交的审计报告不能得到上市和保险公司的认可，要求更换事务所，这就会牵涉到费用分摊问题。
2. 财务报表经济责任保险是一种市场机制。在财务报表经济责任保险制度下，投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均属市场行为，而非政府强制行为，可以按照市场规律来运作。如果上市公司不去投保，那么市场就会担心、怀疑公司财务报表质量；如果市场上没有保险公司愿意承保想投保的公司，表明公司的财务报表存在重大问题，从而导致公司股票发行不出去或股价下跌。在要求上市公司披露其财务报表经济责任保险金额和保险费率的情况下，这些信息可以成为上市公司财务报表风险的一个衡量指标。
3.FSI 制度可能导致审计质量下降。理由为：一方面，保险公司对聘请审计师和支付审计的垄断，使审计师和保险公司在审计付费的谈判中没有讨价还价的能力。由于保险公司的收益与审计费用的高低总是负相关的，无论其收取的保费是高是低，减少审计费用支出意味着其收益的增加，保险公司有内在的动力对审计服务进行压价。另一方面，出于竞争的压力，审计师被迫采取低价揽客的手段。在审计收费较低的前提下，为了保证正常的获利水平，审计师唯一的选择只有降低审计成本，即减少应有的审计程序和缩减审计时间。其结果是上市公司的重大财务舞弊行为难以发现，财务报表获得好评，保险公司只能获得较低的保费收入，并承担较大的风险。而审计费用包含在保费收入中，故保险公司必将进一步压低审计费用，如此恶性循环，直至达到某一较低水平的均衡。#p#分页标题#e#
4.FSI 制中，赔偿责任由原来的企业管理当局和审计者共担转变为由企业管理当局、审计者和保险公司三者共担，这会产生新的利益分配问题。这种利益分配关系将比原来的更加复杂，它涉及两个方面:一是保险契约对公众赔偿责任的分配，二是审计契约对合同赔偿责任的约定。按照巴泽尔的观点，当契约的各缔结方都能影响结果的变化时，承担更大部分的变化的一方应成为剩余索取者。因此，企业管理当局和审计者应当承担更多的赔偿责任。但是，当保险公司承担较小的最终责任时，它更容易出现独立性问题。所以，FSI 制下的利益分配问题还有待解决，否则难以达到最佳的激励效果。
5．财务报表经济责任保险制度使注册会计师回归其原本职责，有利于注册会计师更好地履行对社会的受托经济责任。注册会计师和会计师事务所的原本职责是鉴证会计报表，为社会承担“经济警察”的责任。
6. FSI 制度下审计者的独立性基本上取决于保险公司的独立性，也就是说，第一、二个传导机制基本上是有效的。第三个传导机制—“证券市场有效”在我国短期内更是无法实现。
参考文献
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