1绪论
1.1研究背景及意义
我国注册会计师制度自上世纪八十年代恢复以来，注册会计师从业人员无论从数量、职业能力，还是业务发展领域等方面都得到了迅速提升，这也为我国资本市场的良好运行提供了保障。注册会计师提供的审计服务被公众视为能够最有力抵御上市公司财务舞弊的防火墙，其在维护资本市场良好运作和防范财务舞弊发生等方面发挥着积极作用。我国上市公司采用现代公司管理模式，实行两权分离，涉及众多利益主体，.因此注册会计师①审计结一果的真实性、可靠性备受关注。注册会计师经营的主要业务是对上市公司披露的财务报告进行鉴证，出具鉴证报告，以增强预期信息使用者对财务信息的信赖程度。然而，国内外证券市场暴露的财务舞弊案件，使各界对审计信息的质量开始怀疑，影响了注册会计师行业的发展，高质量的审计信息期望与目前的现状不符。国外有震惊世界的安然、世通、施乐、环球电讯等财务丑闻，我国有轰动全国的银广夏、蓝田股份、红光实业、科龙门、金荔科技等财务造假案件。美国证券交易委员会随后对安然事件的调查中发现，安达信会计公司参与到财务舞弊环节，获得高额收益。而审计合谋②的存在也带给安达信巨大创伤-“安乐死”。近些年我国证监会对上市公司财务舞弊案的处罚让我们看到审计合谋也充斥在我国资本市场中。
2008年美国次贷危机的爆发，已使全球金融危机从虚拟经济开始向实体经济蔓延，我国许多出口型上市公司订单明显减少，存货堆压，生产萎缩，资金链条面临断裂的可能，财务状况急剧恶化。在这种大背景下，我国上市公司财务舞弊与审计合谋的需求要比正常时期更加强烈些。因此在证券市场未大规模爆发财务舞弊案之前，研究我国市场审计合谋原因并提出有效治理措施在此时显得尤为重要。审计合谋其实是经济利益驱动下的一种社会现象。审计人员或机构和被审计单位为了谋求私利，相互串通，采取不正当手段欺骗审计委托人及社会公众。审计合谋损害到注册会计师执行业务的“灵魂”一独立性，广大投资者由于信赖其发布的虚假财务信息而做出错误投资决策，最后损失惨重。公众从此对注册会计师整个行业及资本市场的信心开始动摇，情况严重将导致整个社会经济发生动荡。而通常审计合谋与公司财务报告舞弊之间存在着较大的相关关系，为了保证审计质量和财务报告的真实性，社会各界开始对审计合谋进行深入研究。目前的研究大多数是通过博弈模型分析审计合谋形成原因或形成机理，再从制度构建与改进的角度提出抑制审计合谋的措施。如何才能从根本上解决审计合谋问题呢?不同的视角下，就会提出不同的解决方法。本文主要从审计合谋的需求方和供给方出发，分析形成审计合谋的各方原因，提出治理措施。
1.2国内外相关文献综述
1.2.1审计合谋产生原因文献回顾
从目前国内外文献来看，大多数学者对审计合谋问题产生原因基本上都是从舞弊和制度的角度去研究，然后提出笼统的治理对策。国内外学者大多数采用博弈模型或是经济学角度对审计合谋产生原因进行分析，一些代表性的观点有:从审计合谋需求方来看，许多学者都是从财务舞弊出发探析审计合谋原因。Baiman等人在1991年提到“GONE”理论，认为舞弊是由贪婪(Greed)、机会(Opportunity)、需要(Need)和暴露(Exposure)四因子组成的。DonaldR.cressey随后提出舞弊三角形理论，在对贪污行为进行研究时，发现舞弊产生时的一些共同因素，可以归结为三大方面即动机(Motive)、机会(opportunity)和理性辩解(Rationalization)。因此，很多对审计合谋产生原因的研究也从这三个要素出发。
2审计合谋相关理论
2.1审计合谋基本概念和分类
合谋(captured)①有互相吸引、相互勾结的意思，强调的是共同联结在一起以牟取各种利益，而不管动机如何，在中文词汇中，合谋通常表现为贬义词，与“串谋’，、“勾结”互为近义词。我们可以从“利益划分”的角度理解“合谋”，合谋是指两个或两个以上的当事人计划商量后，为了暂时的共同利益而不顾法律或道德的约束进行的结盟行为。审计合谋也是由此发展而来的，雷光勇2001年在其发表的文章中将审计合谋定义为:“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信息的需要，而对财务报告做出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。”审计合谋破坏了审计师的独立性，并帮助企业造假欺骗利益相关者，这种行为势必会对资本市场的良好运行以及注册会计师行业的健康发展产生消极影响。鉴于此，本文主要从以下几个角度理解审计合谋的内涵。
第一， 审计合谋不同于审计意见购买②。在理论研究中，一些学者将审计合谋与审计意见购买等同看待。其实不然，审计意见购买属于市场寻租行为的一种，是指被审计单位以提高审计费用，提供或威胁取消合作机会，提供价外费用或其他利益、变更会计师等方式，诱使注册会计师出具不适当审计意见的行为。由于审计合谋存在隐蔽性，现实过程中很难观察出合谋行为的存在，一般是通过事后的推理和审查来判断审计合谋是否存在。通常可以通过分析审计意见购买或是变更审计师来判断审计合谋，因此审计意见购买只是审计合谋的一种表现形式，而无法真正等同于审计合谋。如果被审计者购买审计意见成功，审计师被收买，便发生了审计合谋;反之发生了审计合谋，并不能说明被审计单位一定购买了审计意见，有可能是审计师帮助被审计单位造假账、规避司法检查、欺骗公众投资者或监管者等其他方式。简单地说，审计意见购买体现的是结果，而审计合谋更多的是动机层次的表现。
第二， 审计合谋既包括被动合谋也包括主动合谋。现代企业制度下，所有权与经营权相分离，注册会计师作为独立客观的第三方接受委托，对管理层披露的财务报告及其它信息的真实性、合法性和公允性进行鉴证，保护委托人利益。但是由于我国上市公司治理结构不合理引起委托人关系扭曲，管理层面临众多压力等原因，需要注册会计师配合其造假，这种情形下注册会计师参与的合谋为被动性合谋。当然，注册会计师同样是理性经济人，在监管不力的情况下，追求最大收益，挺而走险参与合谋，即主动合谋。
3 我国上市公司审计合谋产生的内在驱动力........ 23-32
3.1 审计合谋的内在驱动力 ........23-28
3.1.1 审计合谋需求方分析........ 23-26
3.1.2 审计合谋供给方分析........ 26-28
3.2 审计合谋的外部环境........ 28-32
3.2.1 法律环境 ........ 29-30
3.2.3 监管环境........ 30-32
4 从我国上市公司财务舞弊案看审计合谋........ 32-42
4.1 嘉瑞新材案基本情况 ........32-34
4.2 从嘉瑞新材案看审计合谋情况........ 34-38
4.2.1 从被审计单位角度分析........34-36
4.2.2 从会计师事务所角度分析 ........36-38
4.3 嘉瑞新材案对我国上市公司审计........ 38-39
4.4 我国典型舞弊案中审计合谋情况回顾........ 39-42
5 对我国上市公司审计合谋的治理策略 ........42-53
5.1 从审计合谋产生需求方进行治理........42-48
5.2 从审计合谋产生供给方进行治理........48-50
5.2.1 建立"信誉账户"机制的可行性分析........ 48-49
5.2.2 建立"信誉账户"机制的具体模式........ 49-50
5.3 对于外部环境的治理........ 50-53
结论
审计合谋是审计方与被审计单位双方合伙欺骗外部利益相关者的一种社会经济现象，其产生的背后是委托代理关系的存在。作为审计理论界和实务界的一大难题，许多学者都一直从事对审计合谋相关问题的研究，目前我国对审计合谋的治理还没有提出切实有效的措施，次贷危机引起全球经济动荡，这容易引发大规模财务造假和审计合谋现象。因此在这个关键时刻，治理审计合谋十分必要，也迫在眉睫。对此问题，本文在前人研究的基础上，通过导师的指点和自己认真、仔细的研究，对我国上市公司审计合谋现象、原因及治理对策有了自己的认识和见解，在撰写过程中得到以下研究结论:
第一，我国公司治理结构不合理是产生审计合谋的关键。产权主体虚置、内部人控制以及公司治理结构中审计安排的缺陷等都为审计合谋提供了赖以生存的空间。产权主体虚置，使代理关系中委托方仅为形式上的，从而将审计三方关系扭曲为两方关系。内部控制人由于受自身利益的驱动，容易对注册会计师提出不合理的要求。而上市公司治理结构中审计安排的失效，使得审计委员会独立性丧失，内部审计更像“摆设”，无法进行有效的监督。#p#分页标题#e#
第二，巨大的利益诱惑和较低的处罚成本加速了审计合谋的开展。作为一个理性经济人，在作出任何经济决策前都会进行相关的成本—效益分析。目前我国不发达的资本市场，让审计合谋双方可以获取巨大利益，而相关的法律法规对审计合谋的惩罚倒是轻描淡写，使得合谋利益远远大于合谋成本。
第三，我国审计市场结构不规范，行业竞争压力大迫使会计师参与审计合谋。面对“僧多粥少”的市场，会计师为了保留市场份额，不惜降低质量来与竞争对手打价格战，为了弥补损失，义无反顾的接受被审计单位的“贿赂”，参与到合谋中。
第三， 为了有效的阻止审计合谋的发展和蔓延，必须综合治理我国上市公司审计合谋现象。本文首先提出强化证监会监督上市公司审计委员会制度，充分发挥政府部门在市场经济中的监管作用，证监会通过对委员选聘、审计招标、工作质量考核、相关费用支付标准等一系列工作的监督，完善上市公司治理结构，增强审计委员会的独立性。其次，对于注册会计师，引入信誉处罚，提出建立“信誉账户”机制，由中国注册会计师协会负责管理和评价，将执业注册会计师信誉状况量化后，反应到各自的账户中，社会公众可以在网站上查询，增加透明度和公众监督的力度。最后，在外部环境层次，强调法律法规的建立、优化审计市场结构、大力推广合伙制、提高行业自律程度、加强道德素质教育等，这样可以加大对审计合谋的打击力度，营造一个良好的外部空间。
由于本人知识面、专业技能和篇幅的局限性，本文的不足之处很多，主要有以下几点:第一，本文以规范研究为主，通过理论和案例分析得出一些一结论并提出了治理对策，但是由于缺乏实证分析的支持，这些建议能否顺利运用到实际当中，很难保证。第二，本文提出强化证监会监督上市公司审计委员会制度和建立注册会计师“信誉账户”机制，只是提出一个大致的框架，对‘其中证监会如何量化评价审计委员会制度、中注协如何确定评价信誉内容.的权重等一些细节问题没有做过多的研究。第三，审计委员会采取的公开招标方式本文只是做了了简单的介绍，也缺乏实践经验，在该模式上的研究不够深入，此外对审计招标的推广涉及多方面的利益，是个庞大的系统工程。这些都是今后进一步学校和研究的方向。
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