1 绪论
1.1 研究背景和意义
审计独立性是有效资本市场的必备特征，并且长期以来受到管制者的关注。早在八百年以前，英国商会存在的那个时代，就非常关注审计的独立性（Watts 和 Zimmerman（1983））。同时，审计独立性也是审计得以生存和发展的前提。1933 年，美国政府颁布《证券法》率先将审计作为注册会计师的法定业务，有利地推动了审计业务的迅猛发展。此后审计一直是会计公司（我国称为会计师事务所）的核心业务和垄断业务，注册会计师利用专业技能，以独立第三者的身份对财务报表信息质量进行评价，有效地缓解了公司管理层与各利益相关者之间信息不对称程度。因此注册会计师又被美国证券交易委员会（SEC）前主席 Levitt 称为“保护投资者的最后一道防线”。直到上世纪 70 年代后期，一方面由于会计公司的执业环境的恶化——竞争日趋激烈、诉讼风险加剧等，使传统的会计报表审计业务难以满足会计公司收入增长的需求；另一方面，随着全球经济的迅猛发展，企业经营环境也日趋复杂，形形色色的管理难题和大量新生事物不断涌现，企业仅凭自身力量难以应对，而注册会计师在审计过程中与企业保持着良好的合作关系，运用专业技能为企业提供多元化的服务自然受到企业的青睐。非审计服务自然而然开展起来，并且很多国际知名会计公司的非审计业务收入一直保持着强劲的增长态势，例如率先开展管理咨询业务的“五大”会计公司之一 ——安达信公司，1973 年管理咨询收入占公司总收入的 16%，而到 2000 年安达信咨询公司的年咨询收入高达 894亿美元，超过同期公司总收入。此时，非审计服务成为会计公司新的收入增长点。
但好景不长，2001 年，伴随着美国安然公司财务丑闻的曝光和破产，安达信公司也因此而受到牵连。安达信既是安然公司的审计师，又是其咨询师，并且咨询收入大于审计收入受到社会公众的指责而最终导致解体。这引发了人们对会计公司既提供审计服务，又提供非审计服务与审计独立性关系的质疑。迫于市场强大的压力和公众的指责，“五大”会计公司纷纷对业务结构进行调整，忍痛剥离咨询部门。例如，2000 年 5 月，安永公司率先将全球 40 亿美元的管理咨询业务以 124 亿美元的高价卖给法国资讯科技集团（Cap Gemini）；同年 8 月，安盛公司正式脱离安达信公司；2001 年毕马威公司将咨询部门分拆挂牌上市；2002 年，德勤公司的咨询部门独立，更名为博敦公司；普华永道公司将咨询部门以 35 亿美元卖给了 IBM 公司。据估计，管理咨询业务的分离将使“五大”每家每年平均减少 40 亿美元的收入。并且这一事件也引起了管制者对非审计服务的注意，基于审计师为了留住客户而自愿牺牲他们的独立性这一前提，美国政府颁布了《2002 年萨班斯—奥克斯利法案》及一系列法规，严格限制注册会计师的非审计业务范围。其他国家政府也根据本国情况，对注册会计师所提供的非审计服务做出了不同规定。自上世纪八十年代我国注册会计师制度恢复以来，仅有二十多年的历史，所以我国会计公司普遍规模小、实力弱、业务结构单一，审计业务占绝对优势，咨询等非审计业务所占比重非常小，发展缓慢。但类似于安然事件，我国也先后发生了深圳“原野”、北京“中诚”、海南“琼民源”、成都“红光实业”、四川“东方锅炉”和河南“郑百文”等一系列震惊中外的会计欺诈和审计失责事件，同样引发了社会公众对我国会计公司审计独立性的怀疑，特别是向审计客户提供非审计服务是否影响审计独立性的争论更引起人们的关注，至今该问题在学术界都未能达成一致。
1.1.2 研究目的和意义
我国的会计公司是否应该对其客户既提供审计服务又提供非审计服务，还是应效仿国际“五大”公司剥离咨询业务?在我国现阶段，非审计服务对审计独立性有着怎样的影响？我国的审计市场上是否存在别的因素影响审计独立性？而本文的研究目的就是来回答这些问题。通过总结国内外对审计服务和非审计服务研究的成果，从我国的具体国情出发，来研究审计服务与非审计服务并存对审计独立性影响，并探讨我国政府是否有必要出具相关的规定来规范审计市场。并且我希望通过本文的研究，在理论上能为我国非审计服务对审计独立性的影响提供进一步的经验证据；在实务上使各相关主体能够正确地认识非审计服务的性质以及提供非审计服务的效应，从而促使我国注册会计师行业有序、健康的发展。
2 理论分析和研究假设
2.1 审计服务和非审计服务的概念界定
本文所研究的审计服务、非审计服务和审计独立性是针对的注册会计师行业。中注协在《独立审计基本准则》中用简明扼要的语言对注册会计师审计服务作了如下描述是指会计师事务所依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。因此，审计业务是法定业务，非注册会计师不得承办。注册会计师提供的审计服务主要包括：审查企业年度财务报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。
而对于非审计服务的定义，目前尚未达成一致。一般都是从字面上解释，指注册会计师提供的除了审计服务之外的其他服务。目前国际上对非审计服务的分类主要有三个标准：一是联合国的划分标准。在其制定的《联合国中心产品分类》文件中，把非审计服务大致分以下三类：⑴会计、簿记服务，主要包括编制模拟报表，代理记账、估价等内容；⑵税务服务，主要包括编制税收计划、税收报表、个人税收咨询和计划等服务；⑶管理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。二是国际会计师联合会(IFAC)的划分。在国际会计师联合会(IFAC)原有的审计相关准则体系中把注册会计师提供的服务分为审计与相关服务两大类。其中的“相关服务”可理解为非审计服务，它包括审阅(review)、商定性程序(agreed-upon procedures)和代编会计报表(compilation)等。2004 年初IFAC 对其审计相关准则进行了修订，其下属的国际审计与保证准则委员会(IAASB)将注册会计师的服务又进行了重新划分。新的分类是按是否提供保证的情况划分的，仍为两大类：保证业务(assurance engagement)和相关服务。其中，保证业务，是指执业人员对关注事项(subject matter)按某项标准评价或计量出的结果发表结论，以提高责任方之外的用户对该结果的信任程度的业务。保证业务按提供的保证水平的不同，又分为合理保证业务和有限保证业务两类。由于审阅业务提供保证，它的归属发生了变动，不再纳入“相关服务”，而归于保证业务的范畴。因此，保证业务按照其业务对象是否与历史财务信息有关而又被分为历史财务信息的审计和审阅以及除历史财务信息审计和审阅之外的保证业务。三是美国注册会计师协会（AICPA）的划分标准。它将注册会计师服务领域划分为三大块：鉴证性服务（assurance services）、咨询服务（consultingservices）、其他（包括税务服务）。鉴证性服务是为决策者提供的旨在改善信息质量和内容的独立专业服务，包括鉴证服务（attestation）和代编会计报表（compilation）。鉴证服务又包括审计（audit）、审查（examination）、审阅（review）和商定性程序（agree-upon procedure）等。因此，鉴证服务可以分为三个层次，即审计服务、鉴证服务和鉴证性服务。狭义上的鉴证性服务（不包括传统的鉴证服务）是最新兴起的服务品种，种类繁多，市场前景广阔，其中具有技术规范的鉴证性服务包括网誉认证、系统认证、业绩评价与养老服务认证。咨询服务也称管理咨询服务（management consulting services），是执业者利用其技术能力、教育、观察、经验和咨询程序的知识提供的专业服务。包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务。其他服务主要是指税务服务，包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。
3 实证研究总体设计.......... 21-25
3.1 模型设计......... 21-24
3.2 样本选择......... 24-25
4 实证结果分析 .........25-37
4.1 样本的描述性统计和相关性.........25-26
4.2 按照意见类型区分的描述性......... 26-29
4.3 相关性分析 .........29-31
4.4 多变量检验结果......... 31-33
4.5 对预期费用的控制.........33-35
4.6 稳健性检验......... 35-37
5 研究结论.........37-40
5.1 研究结论及相关建议......... 37-39#p#分页标题#e#
5.2 本文的不足与未来研究方向 .........39-40
结论
本文研究的主要目的是探讨会计师事务同时向客户提供审计服务和非审计服务对审计独立性的影响，由此判断我国是否应将审计服务与非审计服务相剥离。本文基于2004-2007 年的年报数据和会计师事务所排名数据，选取了 2005 年 249 个样本和 2006年 238 个样本，对我国审计服务和非审计服务并存是否会对审计独立性有影响，非审计服务是否会对审计独立性有影响，以及企业承担会计师事务所差旅费是否会对审计独立性有影响进行了验证。得出了以下结论：审计服务和非审计服务并存对审计独立性没有实质性影响；非审计服务对审计独立性无实质性影响；企业承担会计师事务所差旅费损害了审计独立性。
以上三个结论表明，目前我国的审计服务和非审计服务不需要剥离，在一定程度上可以拓展非审计服务。一方面 ，拓展非审计服务可以增加会计师事务所的收入，另一方面，随着经济全球化的发展，拓展非审计服务可以增强我国国内会计师事务所与国外会计师事务所相抗衡的竞争力。同时，本文找到了一个影响我国审计独立性的因素——企业为会计师事务所承担的差旅费。虽然在本文中已经证实了企业承担会计师事务所差旅费损害了审计独立性，但仍需更多的证据对此问题加以证实。
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