1 注册会计师审计中的侵权责任研究现状及评析
对于我们的研究主题，在过去四十年间发生了很大的变化。我相信“站在巨人的肩膀上，我们才能看的更远”。首先我们对国内外学者的研究做一个总结，从而引申出我们需要探讨的话题。
1.1 国外学者的研究
传统上，会计师的法律责任问题是在合同法的范围内加以讨论的。因为直到 20世纪 60 年代中期，各国司法实践中涉及到会计师的法律责任，尤其是民事责任的案件，主要是发生在会计师和会计师为之提供专业服务的客户之间。①从 20 世纪 60 年代中期开始，对注册会计师法律责任问题的研究开始进入侵权法领域。1966 年，加拿大注册会计师协会出版了《会计师与过失法》，首次提出了会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三人承担责任的问题，将成为注册会计师职业界与公众之间争议的焦点的预言。美国学者菲利斯教授于 1975 年发表的《会计师对第三人责任的前沿问题》，及美国国会麦特卡夫委员会于 1979 年发布的调研报告《增强上市公司及其审计师的责任》。这些研究第一次揭露了公众与会计职业界对审计功能的“期望差距”，即对会计师所扮演的角色的不同认识。②从 20 世纪 70 年代后期开始，会计师的民事责任在侵权法领域得到进一步发展。受产品责任的影响，尤其是无过错责任的发展，学者倾向于扩大会计师对第三人的法律责任。③1983 年加州上诉法院维纳法官的论文《注册会计师过失性不实陈述之普通法责任》，代表性的提出了以产品责任为基础来构建会计师的专业过失责任的主张，从而推进了产品责任在这一领域中的发展。20 世纪 80 年代中期，伴随着会计师职业的诉讼爆炸，以产品责任定义的会计师的法律责任暴露出其严苛的一面，局限性日益显现。④于是 20 世纪 90 年代以后，学者开始探索更为合理的界定会计师法律责任的边界。其中影响最大的英国学者杰克逊与鲍威尔在 20 世纪 80 年代初出版的《专业过失》，推动了侵权法学者开始构筑“专业人士法律责任”的框架，从而弱化了传统的“过失”与“合理的注意义务”在会计师执业行为中的运用标准。
1.2 我国学者的研究
我国学者对注册会计师审计中的民事责任的研究，最早见于谢荣教授 1994 年出版的专著《市场经济中的民间审计责任》。第一次比较全面的揭示了注册会计师法律责任问题的专业性特点。1998 年北京大学刘燕教授发表于《法学研究》上的《验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立》，第一次对验资诉讼中众多的案例所凸显的会计职业与公众之间的分歧和期望差距进行了深刻的剖析并提出了自己的见解。①1999 年刘正峰在《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》中提出了验资业务与审计业务下法律责任应有所区别。他主张根据法定审计和非法定审计的认定对二者适用不同的法律归责原则更为合理。2000 年以后不断爆发的如“红光实业”等上市公司虚假财务报表案件的浮出水面，法学界关注的焦点开始走向证券市场信息披露中的虚假陈述方面。②如陈洁的《会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任》及文建秀的《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》都体现了对证券市场的民法归责原则的探讨。与此同时，民法学者也开始注意到了“专家责任”，并在这一法律框架之下也开始开辟对会计师法律责任的一些基本问题的探索。专家责任也成为此后学者对于会计师法律责任展开研究的重要方向。③最高人民法院于2001 年 6 月颁布的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》，采纳了专家责任中的“高度注意义务”进一步推进了专家责任在注册会计师审计中民事责任的定位。
1.3 对研究文献的总结及需要继续探讨的问题
从现有的研究来看，有关会计师在审计中的责任研究有以下几个需要关注的特点:第一、会计师在审计中的责任是一个可以从不同部门法的角度进行观察的问题。从传统的合同法进入到侵权法，是会计师法律责任规则的第一个突破性的发展。它既是侵权法理论推动的结果，同时也为侵权法本身的发展添上了更为美丽的色彩。①现今，会计师在审计中的责任相关的法条公司法、证券法不断的出现，其合理性却饱受争议，而使其再次成为了一个热门的话题。会计职业为顺应这一形势而发展出了一整套技术规则，即一般公认的会计准则和独立审计准则。它一方面为会计专业人士提供了技术指南，为审计质量提供了一种保障，也为司法上认定会计师在审计中的法律责任提供了便利。然而，会计职业创设的技术规则是否可以具有与法律规则同样的效力，是否能够为会计专业人士的执业行为隔绝法律风险，是一个很有争议的问题。法律界，特别是司法部门给予自己最后裁判人的角色，似乎不愿意也不可能将最终话语权拱手相让。
2 注册会计师审计中的侵权责任的类型及性质
2.1 注册会计师审计中的侵权责任的类型
注册会计师在审计业务中应当承担哪种侵权责任呢？我国《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”①从以上条款中我们是否可以得出注册会计师在审计业务中所承担的责任为连带责任呢?关于这个问题，我想我们还是应该从侵权责任类型的探讨说起。
2.1.1 不同责任类型的概念
根据责任承担人是一人还是多人，民事责任可以分为共同责任和单独责任两类。单独责任，是指仅有一人来承担责任的民事责任。共同责任，是指由两人或者两人以上来承担责任的民事责任。根据共同责任人是否按一定的份额来进行责任的承担，共同责任又可以分为按份责任和连带责任两类。②首先我们来看什么是连带责任，它要求每个被认定为有责任的被告对全部损害赔偿负责。我们再来看按份责任，按份责任又被称为“比例责任”，是将损害赔偿责任限定在每位被告的过错程度之内，其他被告没有代偿义务。③对比共同责任和单独责任：共同责任的责任分配关系较为复杂，但是对于有多个责任人的情况更为合理；单独责任的分配简单易行，对于只有一个责任人的情况更为明确可行。对于按份共同责任而言，尚需确定共同责任人中各自所应当承担的责任份额，这样对于有多方当事人的情况显得更为公平，但是其标准的选择则存在不小的争议。
3 注册会计师侵权责任的归责原则 ..........22-27
3.1 注册会计师侵权责任归 .........22-24
3.2 注册会计师侵权责任归责原则 ......... 24-25
3.3 注册会计师侵权责任归责原则的选择 ......... 25-27
4 注册会计师侵权赔偿第三人的范围 .........27-32
4.1 第三人范围问题在侵权法中的地位 ......... 27-28
4.2 第三人范围标准的探讨及选择 ......... 28-32
5 会计师在审计中的过错的认定 .........32-37
5.1 如何认定会计师在审计中的过错 ......... 32-35
5.2 建立专家鉴定委员会对过错进行认定 ......... 35-37
结论
在对案件的分析与探讨过程中，我们可以看到公众对注册会计师的期望与会计师的执业存在一定的差距，也就是文中提到的“期望差距”。本文希望不仅让公众了解会计师执业的方式和执业过程所存在的局限性。更重要的是对会计师行业提出警示，如不能保持谨慎的执业态度来避免在各个环节中可能存在的误判、疏忽等过失，其所面临的质疑足以沉重的打击整个注册会计师行业，让其权威不再，经济警察的美名不再，注册会计师也没有存在的意义。但是，从法律行业来讲，怎么样正确看待会计师所存在的过错，如何给予会计师以公正的评价和合理的责任承担方式，不让其成为损害赔偿的“深口袋”，防止其赔偿责任范围的无限扩大，从而支持会计师行业的健康、可持续性的发展，而不是导致这个行业的萎缩，造成会计师对高风险行业的回避。毕竟经济秩序的发展还是需要注册会计师的保驾护航的！参照医疗事故鉴定委员会，成立由专家成立的鉴定委员会是一个比较合理的设想。不过真正把这个协会运作好，还需要实践的检验。目前我国关于这个话题的立法逐渐完善，但是毕竟起步不久，尚有许多值得探讨的地方，希望有更多的学者与学子共同探讨！文中有不少观点是笔者自己的看法，理论上可能存在不成熟的地方，请各位老师予以指正！
参考文献
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