引言
(一) 注册会计师业务简介
我国市场经济快速发展，审计成为经济发展必不可少的组成部分，而注册会计师作为独立第三方，其审计在经济体系中发挥越来越重要的作用，成为重要的经济监管与监督手段。政府对上市公司监管所依据的信息主要来自财务报表和注册会计师对其出具的审计报告，注册会计师的审计在某种程度上己成为上市公司监管的首要防线。注册会计师提供的财务报告与审计报告，为市场参与人提供诸如上市公司的获利能力、流动能力、偿债能力以及其财务报告的可靠性等信息。注册会计师审计业务中若有过错，很可能会给利害关系人造成损失。注册会计师民事责任问题会制约注册会计师的执业活动，也会影响利害关系人的利益。近年来，涉及注册会计师的民事侵权案件逐步增多，我们在处理注册会计师民事责任问题时，既要注重强化注册会计师的责任意识，保证其职业道德和执业质量;又要避免注册会计师承担过重责任，遏制行业发展。合理确定和分配注册会计师的民事责任至关重要。
(二)我国法律对注册会计师民事责任的现行规定
1. 法律规定
《公司法》第二百零八条规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”《证券法》第一百七十三条规定:“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、律意见书等文件，应当勤勉尽责，资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，完整给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”《注册会计师法》第四十二条规定:“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这是首次以法律的形式，对注册会计师的民事责任问题做出专门规范。可见，不同法律对注册会计师民事责任的对象、责任类型等有着不同的界定。《公司法》对中介机构出具的不实报告给“债权人”造成损失的，规定其“限额赔偿责任”(在不实金额范围内);《证券法》对中介机构给发行人发行、上市、交易等提供不实报告，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任;《注册会计师法》以法律的的形式规定注册会计师违法行为给委托人或第三人造成损失的，承担民事赔偿责任。
2. 相关司法解释
涉及注册会计师侵权责任1996年最高人民法院在法函56号中《对四川省高院关于德阳会计师事务所验资纠纷案所作请示的答复》。判定德阳会计师事务所承担赔偿责任，主要是因为德阳会计师事务所在验资证明中特别承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。”法函56号也同时指出“即使会计师事务所出具的验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第42条的规定，亦应依法承担赔偿责任。”
法释13号全称为《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》，主要内容包括:会计师事务所为企业出具虚假验资证明，属于依照委托合同实施的民事行为。依据《中华人民共和国民法通则》第106条第2款的规定，“会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任”;会计师事务所出具虚假验资证明的行为损害了当事人的合法权益，但在民事责任的承担上，债务人不能足额赔偿的情况下会计师事务所在其不实证明金额的范围内承担补充赔偿责任。法释13号对注册会计师验资业务民事责任规定应承担补充赔偿责任。2002年最高人民法院发布《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，授予虚假陈述受害人以诉权，对于因虚假陈述引发的民事案件要求法院受理和审理。
一、 审计业务中注册会计师对第三人民事责任的性质
由于现行立法中有关注册会计师民事责任的法律规范众多，存在责任基础模糊、构成要件欠缺等缺陷，加之市场交易参与主体众多，法律关系复杂，因此在研究注册会计师审计业务民事责任之时，首先要明确界定责任性质，然后才能依次展开对责任构成要件的论述。注册会计师对合同当事人即委托人的民事责任无疑是基于委托合同的义务，而关于注册会计师对第三人民事责任的性质，理论界有所争执，主要有两种不同的观点—契约责任说和侵权责任说。
(一)两种观点契约责任说
(l)何谓“契约责任”
所谓契约责任，即违约责任，是指当事人之间存在合同关系，且因一方不履行合同约定义务而产生债权债务关系，违约的一方须根据合同对另一方承担的民事责任。相对于其他责任形式，契约责任具有以下几个特点:第一，契约责任产生的根本依据是当事人订立合同，约定权利和义务。第二，契约责任只发生在特定的合同当事人之间。第三，契约责任可以在合同中事先约定，合同任何一方违反合同义务，另一方便可要求其承担契约责任。第四，契约责任主要赔偿的是财产损失，既可以是弥补性的，也可以按约定进行惩罚性赔偿，主要责任承担方式包括赔偿损失，也可以按照合同约定支付违约金。
(2)契约责任说的应用
大陆法系国家(以德国为代表)从契约理论出发，出于维护社会公众合理利益的目的，对契约理论进行扩展，发展到保护第三人的利益。该理论认为，注册会计师虽然没有同委托人以外的第三人订立契约，对其承担的也是契约责任，而不是侵权责任，主要是出于维护委托人以外的第三人之利益之目的。由于以维护第三人利益为目的的契约要求注册会计师同委托人有维护第三人利益的主观意图，同时第三人有接受他人契约利益的意图。基于暗含的意图理论，该种理论认为委托人与注册会计师订立契约时，实际上暗含的承诺将契约规定的利益授予给第三人，第三人亦暗含地同意接受此种利益，即为“暗含的为第三人利益的契约理论”。
三、现实中争论的热点问题............. 25-52
(一) 不实报告的审计与法律分歧 .............25-29
(二) 主观状态是否影响责任承担 .............29-37
(三) 关于利害关系人如何界定............. 37-40
1. 利害关系人范围界定需考虑的因素............. 37-39
2. 不同审计业务类型应.............39-40
(四) 关于过错推定原则............. 40-47
1. 不实报告的证明 .............42
2. 注册会计师过错的证明 .............42
3. 因果关系的证明............. 42-47
4. 损失的事实及金额的证明............. 47
(五) 关于损害金额的计算............. 47-52
1. 损害赔偿的性质 .............47-48
2. 损害赔偿的范围 .............48
3. 赔偿损失的计算方法............. 48-49
4. 不同类别损失的计算............. 49-52
结论
投资者的损失相对于债权人的贷款损失和交易损失的赔偿金额不太容易确定。投资人依赖注册会计师出具的不实审计报告进行投资决策而发生损失。虽然不实审计报告给投资者带来的损失计算方法比较多，但并没有一个绝对客观的计算标准。法释【2003】2号采用了简便易行的“差额计算法”。投资者在不实报告披露后直至被揭示前这段期间买卖证券的价格差额作为损失额。只计算证券交易的差价，不考虑证券真实价值的差异，在一定程度上不必考虑其他因素对证券价格的影响。因此，就理论上而言，原告在计算损失赔偿额时，不必区分哪些损失是虚假信息引起的，哪些损失是市场因素引起的。43投资者的实际损失包括:投资差额，投资差额部分的佣金、印花税以及利息费用等损失。
现实生活中影响证券价格的因素很多，因此需要划定一个合理期间来确定注册会计师不实报告导致的证券价格下跌的时间段，这样就可以把并非虚假陈述所造成的损失排除在外。在美国，1995年国会通过的《证券私人诉讼改革法案》规定了这样的“合理期间”:原告购买证券所支付的合理买价或者出售证券所收到合理卖价，与该证券在更正不实报告中所含错误信息向市场公布之日起90天内该证券的交易价格的平均值之间的差额;如果原告在该90天内卖出或者重新买入证券的，损失赔偿额不得超过其为购买所支付的合理买价或者出售收到的合理卖价，与更正不实报告中所含错误信息向市场公布之日至原告卖出或者重购之日止该证券交易价格的平均值之间的差额。各国在确定“合理期间”时没有一个统一的标准。在我国，根据基准日的不同，合理期间也有多个标准。我国在法释【2003】2号中对合理期间也有规定。首先，一个重要的概念是“基准日”。基准日，是指不实报告揭露或者更正后，为将赔偿限定在不实报告造成的损失范围内而规定的截止日期。具体指不实报告被揭示或更正之日至证券累计成交量(不包括通过大宗交易协议转让的证券成交量)达到其可流通部分100%之日止;在开庭审理前成交量尚未达到100%，以揭露日或者更正日后第30个交易日为基准日;已经退市的，以摘牌日前一交易日为基准日;已经停事的，以停牌日前一交易日为基准日。#p#分页标题#e#
参考文献
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