第一章 绪论
1.1 研究背景及意义
强制轮换包括签字注册会计师强制轮换制度和会计师事务所强制轮换制度。对于签字注册会计师强制轮换制度，一系列的监管政策已经在我国颁布实行。中注协2002年6月25日颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，其中第十五条规定：“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”，以便事务所的独立性，此规定于2002年7月1日开始实施；2003年10月8日，中国证监会也在颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》中，对于签字注册会计师轮换的具体方式做了进一步的明确。规定如下：签字注册会计师和审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货交易所、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，自2004年1月1日起，不得超过五年。其中，对于首次公开发行证券的公司，在该公司上市后，替其连续提供审计服务的签字注册会计师的期限，最长不得超过两个完整会计年度；对于签字注册会计师由于工作单位变动，导致在不同会计师事务所工作，合并计算其连续为同一个相关机构提供审计服务的期限。签字注册会计师已到达轮换条件并轮换后，在2年以后才可以重新为该相关机构提供审计服务。2004年1月17日，财政部颁布了适用于除特殊行业企业以外，中华人民共和国境内的各类国有及国有控股的非金融企业的《关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》，第十四条规定，“为同一企业连续执业5年的签字注册会计师，企业应当要求会计师事务所予以更换”。
对于会计师事务所强制轮换，国资委在2004年2月5日发布的“173”号文，就央企事务所轮换事宜首次做出规定：承办企业年度财务决算审计业务的同一个会计师事务所不应连续超过五年；央企委托的会计师事务所，应当连续承担企业年度财务决算审计业务不少于两年。这一规定再次被强调是在2005年10月7日国资委发布的《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中。 2006年10月 9日，国资委在《中央企业财务决算审计有关问题解答》中，详细的规定了涉及不同情形的审计年限的规定。同日发布的《关于中央企业2006年度财务决算审计备案的通知》（评价函[2006]141号），关于中央企业的审计聘期又做出了适当调整。规定：在中注协公布的百强排名中，企业选聘为其提供审计服务的事务所的排名名列前15位的，连续审计年限可达10年；对于上市辅导期公司，经证监会发审委审核后可延2年。那么，截止到2009年，强制轮换在我国已经实施了五年，效果如何，是否达到了预期的目标——增强审计独立性，提高审计质量？因此，对强制轮换实施效果研究具有一定的现实意义。通过上述研究，希望可以为政府监管者了解我国强制轮换的实施效果提供一些依据，减少之后政策制定的不必要损失，使强制轮换能够有效实施，进而提高审计质量。
1.2 国内外研究现状
1.2.1 关于强制轮换的国内外研究现状
（1）支持强制轮换的研究。支持强制轮换的学者是建立在强制轮换与审计质量正相关的基础上的。Mautz和Sharaf(1961)[ 1 ]指出审计师与客户之间联系的时间越长，审计人员越缺乏挑战精神，对审计人员的独立性产生负面影响。Farme(1987)[ 2 ]则发现，随着审计任期的延长，审计师若感觉到自己有可能被更换的原因是与管理当局的意见不同，可能更倾向于赞成管理者在重要报告上的决策，会降低审计质量。我国学者刘启亮（2006）[3 ]也支持审计任期过长，审计质量会下降。刘骏（2005）[ 4 ]认为实行会计师事务所定期轮换制的积极作用在于：一方面冲淡会计师事务所与客户之间长期合作的“融洽氛围”；另一方面减轻会计师事务所保留客户的压力。而李兆华（2005）和李波，刘娟（2009）均从博弈论的角度分析，认为我国迫切需要实行事务所定期轮换制（李兆华，2005）[ 5 ]；在实施轮换及轮换年限合适时，可以确定实施轮换会比不实施轮换带来更大的收益（李波与刘娟，2009）[6 ]。赵韵，李世涌（2009）[ 7 ]通过对国内外审计师强制轮换与审计质量相关性研究的综述，认为应实施并举的轮换制度，既换师也换所。同时还应加强政府监管及犯规的奖惩力度。
（2）反对强制轮换的研究。反对强制轮换的研究是建立在强制轮换与审计质量负相关的基础上的。Palmrose(1991)[ 8 ]认为大多数会计师事务所在审计任期的前几个年度，可能会因为专业胜任能力的缺失导致审计失败发生。美国会计师协会AICPA(1992)[ 9 ]、Summer（1998）[ 1 0 ]和美国审计总署GAO（2003）[11]也表达了类似观点；Carcello与Nagy（2004）[ 1 2 ]经过研究，不支持较长审计任期会损害审计质量的论点。再此基础上，学者们从不同的方面提出反对实施审计师强制轮换政策的观点。如，Bates，Homer.L.等（1982）[ 1 3 ]研究了67家会计师事务所发现：实行了审计师定期轮换的样本组的审计重要性水平较低，审计风险较高，审计师专业水平较低，从而反对轮换事务所；Dye（1991）[14 ]也指出在审计任期的前几年中，会计师事务所独立性相对较差，随着逐年收回的成本，会计师事务所的独立性逐渐加强，审计质量得到提高；Elitzur和Falk（1996）[ 1 5 ]在假设审计师事先清楚审计任期有限的情况下，建立了最优审计质量安排的多期模型。因为审计师清楚审计结束的日期，对未来报酬的预期不断的随时间下降，导致计划的审计质量下降。在我国，王晓燕（2006）[ 1 6 ]以中国上市公司2004年的数据为基础，实证研究得出会计师事务所强制轮换可能并不是最有效增强审计师独立性、提高审计质量的途径。
第二章 论文研究的理论基础
2.1 委托代理理论
委托代理理论是契约理论最重要的发展之一，对委托代理理论最早的论述可以追溯到斯密，关于这一理论的代表人物有很多，如罗斯、伯利和米恩斯、詹森和麦克林等。随着市场经济的发展，企业所有者兼具经营者的做法存在着极大的弊端，于是出现了所有权和经营权分离，企业所有者保留剩余索取权，而将经营权利让渡，委托代理关系出现。委托代理理论是建立在非对称信息的基础上的，通过建立激励机制，使代理人和委托人的利益及目标尽可能一致。其中，非对称信息指的是某些参与人拥有但另一些参与人不拥有的信息。委托代理理论中的核心问题是：委托人如何通过设计一项有激励意义的合约达到控制代理人的目的，即委托人如何选择或设计最优合同来克服代理问题。“委托代理理论”早已成为现代公司治理的逻辑起点。随着股份公司的兴起，公司的所有权和经营权进一步分离，绝大多数股东已完全脱离经营管理，而职业的经理人却可以胜任这份工作，两者进行合作就可能达到共赢。但在现实合作中，职业经理人由于自身及周围的环境，出现了道德风险和逆向选择问题，于是就产生了委托代理关系下对经营者的监督问题。所有者通过关心公司的经营成果做出是否继续持有公司股票的决定；证劵市场上的潜在投资人通过关心公司的经营状况决定是否购买公司的股票；债权人通过重视公司的生产经营状况做出是否继续贷款或者是否索赔债务的决定等等，他们迫切需要了解公司的经营状况，于是产生了委托审计人员对职业经理人进行审计的行为。基于受托经济责任，双方形成了审计契约关系，审计人员是独立第三方，与经营者之间不存在利益关系，接受委托方的要求对受托方的经营管理情况进行审计后，向委托方报告审计结果。
第三章 强制轮换及其实施效果........... 24-34
3.1 审计失败案例........... 24-26
3.2 审计失败的原因分析 ...........26-27
3.3 实施强制轮换的原因 ...........27-29
3.4 强制轮换的作用及目的........... 29-30
3.5 强制轮换实施效果...........30-31
3.6 强制轮换背景下审计失败...........31-34
第四章 事务所价值取向对审计质量的影响........... 34-47
4.1 价值取向的一般形成过程 ...........34-36
4.1.1 价值观的初始形成 ...........34-35
4.1.2 价值观的修正........... 35-36
4.2 事务所价值取向........... 36
4.3 事务所价值取向的形成过程........... 36-39
4.3.1 审计师价值取向的形成........... 37-39
4.3.2 事务所价值取向的形成........... 39
4.4 事务所价值取向的基本类型........... 39-42
4.5 我国事务所价值取向现状 ...........42-44
4.6 事务所价值取向对强制轮换........... 44-47
第五章 政策建议 ...........47-51
5.1 引导事务所形成科学、合理...........47-48#p#分页标题#e#
5.1.1 审计师方面 ...........47
5.1.2 事务所的合伙人方面 ...........47-48
5.1.3 利益相关者方面...........48
5.2 完善法规规范，提供强制轮换........... 48-51
结论
在国内外关于强制轮换、审计质量及价值取向已有研究成果的基础上，本文在对我国强制轮换的原因、作用及目的进行论述之后，着重对我国强制轮换实施效果及原因进行研究。强制轮换实施效果方面：检验强制轮换有效性的“试金石”是其是否实现了确保审计师的独立性，进而提高审计质量的目的。因此，从我国证监会1999年-2010年公布的对会计师事务所及其相关涉案注册会计师的处罚公告中，筛选出强制轮换实施后的审计失败案例进行原因分析。最后对事务所价值取向对审计质量的影响进行详细的论述，得出以下结论：
（1）强制轮换实施后，审计独立性丧失现象虽然有所改善，但依然存在，我国强制轮换可能并没有很好地起到增强审计独立性的作用，实现提高审计质量的目的。
（2）会计师事务所的价值取向在强制轮换实施中起到了很重要的作用，是影响审计独立性和审计质量的深层次原因。
（3）在我国现阶段，仅通过强制轮换增强审计独立性，提高审计质量是不够的。还应尽快引导会计师事务所形成正确的价值取向，用这个正确的价值取向来指导审计师、事务所的审计行为，上述两个方面是相辅相成、互相促进的。
局限性：关于在强制轮换背景下事务所价值取向对审计质量的研究这一问题是笔者首次尝试研究的内容，再加上本人学识和能力有限，因此本篇论文理论部分的研究在事务所价值取向的分类方面可能不够精确、全面、深入；由于本文主要是分析强制轮换的实施效果，因此对于强制轮换前的审计失败的进行原因分析时，仅考虑的过长审计任期的因素，可能会造成原因分析的不全面。对于强制轮换后的案例进行原因分析时，可能主观性较强。
参考文献
[1]Mautz R K , H A Sharaf. The Philosophy of Auditing [J]. American Accounting Association Monograph,1961, (6):247-269.
[2]Farmer A, Rittenberg E, Trompeter M. An Investigation of the Impact of Economic and OrganizationalFactors on Auditor Independence [J]. Auditing,1987,(1):1-14.
[3]刘启亮.事务所任期与审计质量—来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究，2006，（4）：40-48.
[4]刘骏.会计师事务所轮换制与审计独立性[J].审计研究，2005，（6）：39-44.
[5]李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析[J].会计研究，2005，（3）：63-68.
[6]李波，刘娟.从博弈角度分析实施审计师轮换制度的必然性[J].财会月刊，2009，（6）：44-45.
[7]赵韵，李世涌.审计师强制轮换与审计质量相关性研究的综述[J].审计研究，2009，（6）：53-58.
[8]Palmrose Z. Trials of legal disputes involving independent auditors: some empirical evidence [J].Journal of accounting research（Supplement),1991,149-185.
[9]AICPA. Statement of Position Regarding Mandatory Rotation of Audit Firms of Publicly HeldCompanies [J]. New York,1992.
[10] Summer M. "Does Mandatory rotation Enhance Auditor Independence”? [J]. Zeitschritf furWirtschafts-u.Sozialwissenschaften,1998,(18):327-359.
