第一章导论
1.1研究背景与研究意义
从18世纪20年代英国南海公司破产案促成注册会计师审计行业诞生以来，注册会计师及其所在的审计市场逐渐开始引起人们的关注。目前，无论是在世界范围内还是在我国，注册会计师审计已经成为了资本市场中不可缺少的一个监管环节，它有利于确保资本市场信息的真实、可靠，减少市场交易成本，有效控制市场风险，提高资本市场的资源配置和运行效率。可以说，注册会计师审计在一个国家的经济发展中发挥着日益重要的作用。然而近几年来，国内外资本市场上发生了一系列重大的审计失败案件，如美国的“安然事件”、“世界通信”和“施乐公司”财务舞弊案，中国的“琼民源”、“红光实业”、“银广夏”、“蓝天股份”上市公司造假案，等等，这些事件给资木市场及社会和经济造成了极大的损害，而其中注册会计师难辞其咎。这说明了，一旦注册会计师发表了错误的审计意见，可能会给社会及人民造成巨大的损失。因此，注册会计师审计及其行业一直以来都受到人们特别的关注和重视，特别是一系列上市公司会计造假案件的出现，使得人们开始重新审视和反思注册会计师行业市场，国内外的学者们也从审计独立性、治理结构、审计师选择、盈余管理、审计质量等多个角度对注册会计师行业进行研究。注册会计师审计作为一种产业，本身是按照市场机制来运行的。既然是一种产业，就可以使用产业组织的相关理论，从产业组织角度进行研究。传统的产业组织理论是以梅森(Mason)和贝恩(Bain)为代表的哈佛学派提出的“结构(Strueture行为(Conduet绩效(Performance)”范式，即SCP范式，强调市场结构决定市场行为，从而决定着市场绩效;而后，以斯蒂格勒(Stigler)、德姆塞斯(Demsetz)和威廉姆森(Williamson)为代表的芝加哥学派对传统的SCP范式进行了改进和修正，他们认为，S、C、P之间的关系主要体现为P-C-S，即市场绩效起着决定性的作用，不同的市场绩效导致不同的市场行为，从而形成不同的市场结构;之后，克拉克又提出了有效竞争理论。无论是传统的产业组织理论，还是芝加哥学派理论，或是后来的有效竞争理论，都是围绕着市场结构、行为、绩效这三个方面展开研究的，其中，市场结构是传统产业组织理论研究的起点，也通常成为研究审计市场竞争状况以及审计效率、审计质量等相关问题的切入点。
审计市场结构研究是审计市场研究中的一项重要内容。在国外，自从Zeff和Fossum(1965)侨拓性地研究审计市场结构以来，越来越多的政府管制部门以及学者都开始关注这个研究领域，而最能够代表市场结构特征的要素就是市场集中度，市场集中度也成为了中国审计市场和国外审计市场之间最大的区别点。目前，在世界范围内，审计市场在结构上越来越凸显集中的态势。美国是世界上第一个颁布审计准则的国家，在美国注册会计师行业100多年的发展历程中，很多会计师事务所在激烈的竞争中或合并或被淘汰，从“八大”会计师事务所到“六大”，到“五大”，最终形成“四大”，美国审计市场呈现出突出的集中态势，审计行业被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征。如今，很多人开始对美国审计市场的高度集中产生质疑:这种垄断或寡头垄断的特征是否会消除市场的竞争活力、降低审计质量?是否对美国注册会计师行业的发展造成阻碍?特别2002年安达信退出之后，“五大”又变成了“四大”，审计市场集中度进一步提高，据美国政府问责办公室2003年的调查，安达信所有的老客户80%以上都转向了“四大”，在年收入超过5亿的客户中只有一家转向了非“四大”。如今更令人担心的是，如果“四大”变成“三大”，将会进一步减少客户的选择，降低市场竞争活力，结果很可能导致大型会计师事务所之间合谋从而降低审计质量，给审计市场带来混乱。由此，美国开始了注册会计师行业反垄断的呼声，政府管制部门也开始陆续发布限制“四大”业务发展的条款，都认为过高的市场占有率不利于市场竞争;美国联邦贸易委员会和司法部为了提高会计师事务所之间的竞争程度，开始允许会计师事务所从事广告宣传和进行招揽性的价格投标;现在，美国限制“四大”或是分解“四大”的呼声越来越强烈，认为在安达信退出之后，大型公司几乎没有选择会计师事务所的余地了。
第二章文献评述
审计市场集中度作为描述审计市场结构的最主要要素，从二十世纪70年代起成为了西方学者们广泛关注的研究领域，而我国学者从二十世纪90年代起开始致力于审计市场集中度的相关研究。本章在对国内外关于审计市场集中度研究的相关文献进行回顾和简要评述的基础上，发现研究机会，寻找本文的研究基点，明确了本文的研究方向和研究问题。
2.1国外文献评述
注册会计师审计正是得益于美国资本市场这片土壤而得以自由发展。进入二十世纪70年代后，美国的注册会计师审计市场(以下均简称“审计市场”)的市场结构发生了巨大的转变，“八大”会计师事务所形成，其市场份额也急剧增加。美国注册会计师职业界对当时审计市场的竞争状况产生了怀疑，认为美国的审计市场由竞争转向了垄断竞争，有的学者则直接指责“八大”垄断市场，由此引起了政府及学术界的广泛关注。学术界将目光投向了对审计市场结构及其竞争状况的研究上，而审计市场集中度作为描述审计市场结构的重要要素，引起了很大关注。西方有关审计市场集中度的研究主要集中在以下几个方面:
2.1.1审计市场集中度测量及其变动的文献评述
国外研究起初是从审计市场结构出发，继而研究审计市场集中度及其发展趋势。相关研究有: 一些文献着力于研究审计市场集中度的变动情况，这些研究通常选择了至少五年以上的数据，主要研究集中在:审计市场集中度的长期发展趋势;会计公司’合并对集中度的影响;或是安达信退出对审计市场集中度的影响这几方面。研究审计市场集中度长期变化趋势的有:Pong(1999)[7]分析了1991-1995年英国审计市场的集中度变化趋势，结果发现这一期间集中度增长幅度比较小;钡业试了会计师事务所市场份额的稳定性，发现1965-1975年期间“八大”在不同行业的市场份额变动是显著的;-择了299个企业的数据，分析了美国审计市场集中度在1964-1980年的长期变化趋势，结果证明，-大客户市场中的市场份额明显高于小客户市场，且在管制行业“八大”的市场份额显著增加。
第三章 关于审计市场集中度的产业经济..................... 31-46
3.1 产业经济学对审计市场集中度研究..................... 31-37
3.2 产业经济学对市场集中度的界定标准..................... 37-41
3.2.1 有关概念的重新界定 .....................37-38
3.2.2 基于市场集中度的市场结构分类标准 .....................38-41
3.3 基于产业经济学对审计市场集中..................... 41-44
3.4 本章小结..................... 44-46
第四章 审计市场集中度测量方法的选择..................... 46-66
4.1 经济学中审计市场集中度测量方法的.....................46-49
4.2 审计学中审计市场集中度测量方法..................... 49-51
4.3 审计市场集中度测量指标的选择原则 .....................51-52
4.3.1 测量审计市场集中度的指标选择.....................51-52
4.3.2 测量基准的选择..................... 52
4.4 一个尝试性的审计市场集中度测量方法..................... 52-65
4.4.1 构建方法及研究设计 .....................52-55
4.4.2 数据来源与选择..................... 55
4.4.3 模型构建及实证结果..................... 55-65
4.5 本章小结..................... 65-66
第五章 对审计市场集中度的测量及评价..................... 66-89
5.1 对中国审计市场集中度的测量与评价..................... 66-75
5.2 对美国审计市场集中度的测量与评价..................... 75-82
5.3 基于特定标准的测评结果的评..................... 82-88
5.4 本章小结..................... 88-89
结论
本文通过构建综合指标测量模型，对审计市场集中度进行测量，发现与成熟的美国审计市场相比，我国审计市场处于低度集中状态，其次，利用实证分析方法，分析了目前这种低度集中状态下所呈现出的经济特征，并测算了审计市场适度集中的适度范围，最后，提出了中国审计市场从低度向适度集中的政策建议。主要研究结论如下:#p#分页标题#e#
(l)基于产业经济学相关理论，审计市场上同样存在着如何实现规模经济与竞争活力平衡发展问题，在低度集中或是高度集中的审计市场上都无法实现高效率，只有适度集中的审计市场才能实现规模经济和竞争活力的平衡，实现最优效率。因此，对审计市场集中度的测量成为判断审计市场集中状况，从而提出促进审计市场发展政策建议的关键所在。
(2)构建了一个新的综合指标测量模型，并用于对中国及美国审计市场进行测量，结果发现:美国审计市场集中度很高且多年来比较稳定，目前C凡为%.08%，CRS达到99.96%，属于典型的高度寡头垄断型市场，而中国审计市场集中度还比较低，C为30.53%，CRs为50.97%，为垄断竞争型市场。
(3)基于模型的测评结果将模型进行了修正，并使用修正模型再次对美国和中国审计市场进行测量，中国审计市场c凡修正为36.56%，cRS修正为56.55%，美国审计市场C凡修正为97.09%，CRS修正为99.97%;修正指标更能反映出我国审计市场上大型会计师事务所的市场势力，因此更适用于我国审计市场，而对美国审计市场集中度修正效果甚微。
(4)针对目前中国审计市场的低度集中状态，实证分析了其特征，结果发现，一是大型会计师事务所凭借市场势力获得了审计收费溢价，低价揽客的不正当竞争行为仍然存在;二是大型会计师事务所并未提供更高质量的审计服务;三是目前优质的客户资源向大型会计师事务所集中，中小型事务所面临的审计风险日益增加;四是中小型所通过合并也实现了快速的业务增长。
(5)中国审计市场上仍存在低价揽客的不正当竞争行为以及高价不优质的审计服务，这说明在低度集中的审计市场上，还未实现最优效率。因此，应该进一步提高审计市场集中度，实现审计市场适度集中。经过测算，我国审计市场适度集中的适度范围是:参与上市公司审计的会计师事务所数量控制在10-23家左右，cRS在60%- 80%之间，C和在45%-60%之间。目前参与审计的会计师事务所有50多家，CRS在50%左右，C在30%左右，远低于适度集中范围的下限，因此，应该进一步减少参与上市公司审计的会计师事务所数量，提高审计市场的集中度。
(6)为实现审计市场从低度集中向适度集中发展，审计市场上的决策者应该树立“适度集中”的发展理念，并针对会计师事务所实行分级管理，即大型会计师事务所通过“强强联合”继续做大做强，而中小型会计师事务所应积极拓展非审计业务实现自我发展和扩张，同时，在适度集中化的过程应该充分发挥政府的主导作用。
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