第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
自我国审计行业产生以来，审计模式经历了从账项导向型审计模式到制度导向型审计模式再到风险导向型审计模式的转变。2006 年 2 月 15 日，财政部颁布了 48 项注册会计师执业准则，并于 2007 年 1 月 1 日起在我国所有会计师事务所正式执行。新的审计准则借鉴了 IASB 于 2003 年颁布的审计风险准则，全面引入现代风险导向审计模式，这标志着适应市场经济发展要求、与国际准则趋同的注册会计师审计准则体系的正式建立。与之前的账项导向型审计模式和制度导向型审计模式相比，新执业准则体系中提出的风险导向型审计模式将对我国会计师事务所的执业能力提出更高的要求。例如，审计准则 1211 号要求注册会计师要了解被审计单位及其环境，考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险以及审计人员是否具有相关知识和经验。审计准则 1231 号还要求，注册会计师需要依据针对重大错报风险进行评估的结果确定需重点审计的领域，设计并实施控制测试和实质性测试。可见，风险导向审计模式对会计师事务所在特定行业的执业能力提出了更高的要求。并且，为了提高本土会计师事务所的规模化经营能力和国际竞争优势，中国注册会计师协会于 2007 年 5 月颁布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，准备用 5 到 10 年的时间培育 100 家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所，并在此基础上培育 10 家左右能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合服务的国际化事务所。因此，本文认为，新审计准则和中国注册会计师协会一系列政策的颁布将促进我国会计师事务所行业专长的发展。
1.2 研究内容与框架
本文首先将2004年至2006年我国审计市场中各行业的会计师事务所行业专长的情况与2007年至2009年的情况进行对比。然后分别以2007年至2009年我国沪深两市上市公司的数据为研究样本对会计师事务所的行业专长对审计质量以及审计费用的影响进行理论分析和实证研究。本文共分为五章，具体结构如图1.1：第1章绪论。本章主要介绍了本文的研究背景以及研究的意义和创新之处，并对本文的研究内容和研究框架进行了简单的介绍。第2章文献综述。本章对国内外学者在行业专长以及行业专长对审计质量和审计费用的影响方面的研究成果进行了回顾，并对文献进行了总结并从中引出本文的研究方向。第3章为理论分析和研究假设。本章对行业专长的内涵、产生的原因以及行业专长对审计质量、审计费用的影响进行了理论分析，并在理论分析的基础上提出相关假设。第4章为实证检验设计。本章首先介绍了本文对行业专长的衡量办法以及审计质量的替代指标。然后提出了行业专长与审计质量、行业专长与审计费用关系的回归模型。第5章为实证结果及分析。本章首先对2004年至2006年会计师事务所行业专长的情况与2007年至2009年会计师事务所行业专长的情况进行了对比，然后对行业专长对审计质量、审计费用的影响进行了回归分析。最后一部分为本文的研究结论，在前文分析的基础上得出相应的结论，并根据在研究过程中遇到的问题和研究局限提出需要改进之处。
第 2 章 文献综述
随着审计行业的发展，行业专长逐渐引起了实务界和理论界的关注，对于行业专长的研究也越来越多。国外对行业专长的研究开始得比较早，主要的研究方向包括行业专长的计量、行业专长对审计质量、审计费用的影响。而我国对于行业专长的研究开始得比较晚，所研究的内容主要是行业专长对审计费用和审计质量的影响。下面，本文将分别从行业专长、行业专长对审计质量、审计费用的影响方面对国内外相关文献进行梳理。
2.1 行业专长相关研究综述
2.1.1 国外相关研究
事务所的行业专长是指会计师事务所在其执业过程中不断积累，获得的关于某一行业的专有知识和专业技能。这些额外的投入能够使得会计师事务所提供高质量的审计服务，或者降低提供审计业务的成本。行业专长的衡量方法主要有市场份额法、专业化投资程度法、加权市场份额法和自我宣称法。Zeff 和Fossum（1967）最先提出了会计师事务所行业专长的概念并采用市场份额法对美国审计市场注册会计师行业专长问题进行了研究。他们以不同的替代变量（如审计客户的营业收入、总资产等）计算了在 38 个行业（526 家公司）中各会计师事务所的市场份额，并以此来衡量会计师事务所的行业专长。他们发现，不同的事务所在不同的行业具有领导地位，八大会计师事务所只有一家在任何一个行业都不具有行业专长特征。后来的大部分研究都采用了这种市场份额法来衡量会计师事务所的行业专长。
Hogan 和 Jeter（1999）发现用市场份额法和专业化投资程度法所计算出的行业专长程度呈正相关关系。而 Krishnan（2001）认为市场份额法和专业化投资程度法不存在高度的相关关系。其实，这两种方法从根源上来说是从行业专长的两个不同的特征出发而得出的计算方法。这两种方法各有各的优点，在大多数情况下，很难判断选哪种方法更好。很多文献通过增加敏感性分析来选择衡量行业专长水平的方法。这种敏感性分析是基于以市场份额法和专业化投资程度法这两种不同的方法来衡量行业专长的假设的基础上建立的分析。但是Neal(2004)认为市场份额法和专业化投资程度法分别反映了专门化的两个不同的属性。而大量的研究也发现敏感性分析的结果缺乏一致性，说明市场份额法和专业化投资程度法不能互相替代，而应该作为互补的方法。即只有当一个事务所在某一行业同时具有较高的市场份额和资产投入率的事务所才能被认定为在该行业具有行业专长水平，即加权市场份额法。加权市场份额法是以市场份额法和专业化投资程度法两种方法计算出来的指标的乘积作为衡量行业专长的指标。Neal(2004)使用二分法来测算市场份额法和专业化投资程度。通过对比市场份额法和专业化投资程度法下计算出来的各行业中各会计师事务所的专门化程度发现，在规模适中的行业中六大会计师事务所倾向于抢占市场份额，所以使用市场份额法识别出来的行业专长的会计师事务所数量较少。而在规模较大的行业中识别出来的具有行业专长水平的会计师事务所的数量却很多。
第3章 理论分析与研究假设.................... 25-30
3.1 行业专长的界定.................... 25
3.2 行业专长产生的动因.................... 25-27
3.3 行业专长对审计质量的影响 ....................27
3.4 行业专长对审计费用的影响....................27-28
3.5 研究假设 ....................28-30
第4章 实证检验设计 ....................30-39
4.1 样本选取.................... 30
4.2 数据来源.................... 30-31
4.3 变量设计 ....................31-36
4.4 回归模型设计.................... 36-39
第5章 实证结果与分析.................... 39-53
5.1 2004 年-2009 年行业专长.................... 39-41
5.2 描述性统计.................... 41-42
5.3 行业专长对审计质量的影响 ....................42-48
5.4 行业专长对审计费用的影响.................... 48-51
5.5 稳健性分析.................... 51-53
结论
本文对 2004 年至 2009 年各行业的行业专长的变化情况进行了比较，从比较所得数据中可以看出，32 个行业中有 11 个行业的行业专长水平有明显提高，还有 13 个行业的行业专长水平保持稳定，行业专长有明显提高的 11 个行业的规模较大，而行业专长出现下降趋势的 7 个行业的行业规模较小。所以导致各行业的行业专长变化不均匀的原因可能是在规模较大的行业会计师事务所愿意投入较多的资源培养该行业的行业专长，但是在规模较小的行业会计师事务所可能不愿意培养其在该行业的行业专长。且在公司数较少的行业，各公司之间可能为了保护其自身商业机密不愿和同行业的竞争者选取同样的会计师事务所。所以在公司数较少的行业，会计师事务所较难形成其在该行业的行业专长。
在对行业专长对审计质量的影响进行分析过程中发现，行业专长与审计质量间的相关关系并不如之前预期的那样呈线性相关关系，而是呈对数关系。对数关系说明当会计师事务所的行业专长有所提高时，其为审计客户提供的审计服务的质量也会提高。但是提高的幅度并不是一成不变的，当会计师事务所的行业专长低于某一标准时，会计师事务所行业专长的提高将带来其审计质量的大幅度提高，但是当会计师事务所的行业专长提高到一定程度后，其对审计质量的影响程度将会降低。其实，当以市场份额法计算的行业专长低于某一标准时并不能认为其具有行业专长，所以该标准应该为划分行业专长的有效划分标准。也就是说，当会计师事务所的行业专门化水平提高到某一程度时则可认为该事务所在该行业具有了行业专长，那么其为被审计客户提供的审计服务则应该是高质量的，而当会计师事务所在该行业占有的市场份额再进一步提高时其在该行业所具有的行业专长带来的审计质量的提高是有限的。说明培养会计师事务所的行业专长是有利于提高其审计质量的。#p#分页标题#e#
在对以正向的可操纵性应计利润和负向的可操纵性应计利润分别作为因变量进行回归分析过程中发现，行业专长与正向和负向的可操纵性应计利润之间的关系显著性程度相似。企业正向的可操纵性应计利润代表企业存在正向的盈余管理行为，负向的可操纵性应计利润代表企业存在负向的盈余管理行为。实证结果表明具有行业专长的会计师事务所能够发现并限制企业的正向和负向的盈余管理行为，确实提高审计质量。
本文在对行业专长对审计费用的影响进行回归分析中发现，无论是对全部样本进行回归分析还是按客户资产中位数对样本进行划分后的两组样本分别进行回归分析，行业专长与审计费用都呈正相关关系。对于规模小的公司进行回归时未发现客户议价能力与审计费用又明显的关系，而在对大规模的公司进行回归时发现客户议价能力与审计费用呈明显的负相关关系。规模小的公司的不具有议价能力，其将为会计师事务所的行业专长支付审计溢价，而规模大的公司具有议价能力，虽然规模大的公司也会为会计师事务所的行业专长支付审计溢价，但是其议价能力又会起到降低审计费用的作用。
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