1 引 言
随着市场经济的发展和现代企业制度的日益完善，企业之间的联合逐渐凸显其在市场竞争中的优势，因而，很多有实力、有理想的企业纷纷组建了跨国公司、企业集团等。关联交易伴随着企业联合的浪潮逐渐走入了公众的视野。作为一种中性的经济行为，关联交易一方面能降低企业的交易成本，有助于企业实现规模经济，但另一方面又容易被关联交易的一方及内部人滥用，对上市公司及其利益相关者的利益造成损害。上市公司利用非公允关联交易操纵利润、粉饰财务报表极易导致证券市场上“劣币驱逐良币”现象的发生，不利于证券市场的健康发展。我国现行法律法规等规范性文件中涉及关联交易的监管制度不够完善，法律文件层级较低，且各领域的不同规范性文件缺乏协调性，规范内容存在交叉甚至冲突。同时，对关联交易相关基本概念的界定也缺乏明确性和统一性，因而，上市公司可以利用非公允关联交易大做文章。
关联关系及非公允关联交易的不断发展导致上市公司关联交易审计风险随之产生。上市公司为粉饰业绩经常在公开的财务报告上做文章，制造虚假的、不透明的财务信息，由此造成的财务报告信息失真是导致注册会计师审计失败的重要原因之一。由于关联交易具有多样性和隐蔽性等特点，注册会计师对关联交易进行审计的难度高于正常交易的审计，加之我国注册会计师行业起步较晚，注册会计师的整体素质不高，而且行业监管规范和自律措施尚不健全，这更加大了注册会计师对上市公司关联交易的审计风险。由于注册会计师在我国的资本市场上负有重要的“经济监督”职责，他们对上市公司实施的审计活动对于保护公众投资者的利益及促进我国资本市场的健康发展具有重大意义。因此，探寻运用法律规范控制注册会计师对上市公司关联交易的审计风险的方法，既有利于完善我国现有的与市场经济活动相关的法律、法规，也有利于注册会计师行业的良性发展。当然，控制上市公司关联交易审计风险是一个系统工程，需要立法机关、证券监管部门、上市公司、会计师事务所及其注册会计师等多方的共同努力。谨希望通过本文的探讨为上述各方解决相关问题提供一些有益的思路，以期抛砖引玉。
2 上市公司关联交易及其审计风险
2.1 关联交易相关概念的法律界定
关联方作为关联交易的主体，对其明确地加以界定是判断某项交易是否属于关联交易之基础。我国财政部《企业会计准则第 36 号——关联方披露》（以下简称《企业会计准则》）中明确界定了关联方的内涵：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。根据我国理论界的普遍观点，构成关联关系的企业应达到一方能够对另一方实施控制或者施加重大影响。经济的高速发展促使企业之间的交易形式日渐复杂，很多企业通过非股权的方式在相互之间形成实质上的关联关系。因而，在判断关联方是否能对企业实施“控制”时，我们应着重考察该关联方实质上拥有的控制权。《企业会计准则》将控制定义为“有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益”。共同控制的定义则是“按照合同约定对某项经济活动所共有的控制”。对重大影响的判定应以对某项交易的决定权人的实际影响程度为标准，即仅限于影响决策，而非决定决策。
《企业会计准则》规定：“重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。由此可以看出，关联方包含如下几类：①一方对另一方能够实施控制，这种控制包括直接控制和间接控制；②一方对另一方能够施加重大影响，这种影响主要指对企业的财务和经营决策的影响；③交易双方同受第三方控制或者重大影响；④交易双方一方受第三方控制，而另一方受第三方重大影响。[1]根据企业会计准则的相关规定①可知，关联方主要包括：①直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）；②合营企业；③联营企业；④对该企业实施共同控制或施加重大影响的投资方；⑤该企业或其母公司的主要投资者个人或关键管理人员及与其关系密切的家庭成员②；⑥该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
由上述规定，关联方涉及关联法人和关联自然人两类，而我国《公司法》和《证券法》并未对关联方作出界定，仅在《公司法》第 217 条第四项规定了上市公司的控制股东、实际控制人及公司管理层与其具有控制关系的企业之间的关系以及可能导致公司利益转移的其他关系为关联关系。根据该规定，《公司法》仅规定了关联法人，而未对关联自然人作出规定。不过，令人欣慰的是，《上海证券交易所股票上市规则》及《深圳证券交易所股票上市规则》（以下简称沪、深两市《上市规则》）中对上市公司关联方作了更加细化的规定，将其分为关联法人、关联自然人和视同为关联方。尤其值得一提的是，《上海证券交易所股票上市规则》将与上市公司董事、监事和高级管理人员以及直接或者间接持有上市公司 5%以上股份的自然人关系密切的家庭成员进行了更加细致的规定①，这为注册会计师及上市公司各利益相关方更加准确地识别关联自然人提供了依据。该规则第 10.1.3 条第四项将“持有上市公司 5%以上股份的法人或者其他组织②”纳入关联法人的范围，扩大了对上市公司关联交易的监管范围。
根据现有研究成果，关联方的外延涉及两类人：一是公司的管理层；二是与管理层有利害关系的第三人。[2]关联方在上市公司关联交易中实施控制或者施加重大影响都是通过管理层实现的，若交易或者交易的附带结果对第三方更加有利，那么管理层就会弃公司或者投资人的利益于不顾，从第三方的收益中获取更大的利益，因而，在对上市公司关联交易进行法律规制时，应将重点放在对管理层行为的监控上。
2.1.2 关联交易的法律界定
关联交易，亦称为“关连交易”、“关联人士交易”、“关联方交易”，是指发生在关联者之间的转移资源、权益或者事项的行为。[4]《企业会计准则》称其为关联方交易，并将其定义为“关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或者义务的事项，而不论是否收取价款。”《企业会计准则》中规定的关联方交易的类型主要包括：①关联购销，交易的对象既包括商品，又包括商品以外的其他资产；②关联担保；③劳务交易；④股权转让；⑤资金借贷；⑥资产租赁；⑦代理；⑧研发项目的转移；⑨许可协议；⑩债务承担； 关键管理人员薪酬等。
3 上市公司关联交易审计风险的成因 .......................14-20
3.1 关联交易重大错报风险的成因 .....................14-17
3.1.1 关联交易主体的地位不平等 ..................... 14
3.1.2 关联交易主体的违规成本过低 ..................... 14-15
3.1.3 证券监管部门的监管指标单一 ..................... 15-16
3.1.4 关联交易重要性的判断标准不合理 ..................... 16
3.1.5 上市公司治理结构不完善 ..................... 16-17
3.2 关联交易检查风险的成因 .....................17-19
3.2.1 关联方及关联交易的认定不明确 .....................17
3.2.2 关联交易发生频繁且类型复杂 .....................17-18
3.2.3 关联交易具有隐蔽性 ..................... 18
3.2.4 关联交易信息披露具有随意性 ..................... 18
3.2.5 注册会计师缺乏专业胜任能力 .....................18-19
3.3 法律风险的成因 .....................19-20
4 上市公司关联交易审计风险的法律控制 ..................... 20-30
4.1 关联交易重大错报风险的法律控制 ..................... 20-25
4.2 检查风险的法律控制 ..................... 25-27
4.3 法律风险的控制 .....................27-30
5 结语 ..................... 30-31
结论
近年来，我国上市公司与其关联方之间的关联交易多发且居高不下。关联方利用其控制权与重大影响力为自己牟取不正当利益，损害了上市公司及其中小股东和债权人的利益，同时也给注册会计师的审计活动增加了风险。通过本文的分析可以得出，为了达到对上市公司关联交易审计风险进行法律控制的目的，需要立法机关、证券监管部门、上市公司、会计师事务所及其注册会计师等相关主体的共同努力。针对上市公司内部治理结构不合理的现状，立法机关应完善相关法律法规的建设，从法律制度层面保障上市公司内部控制机制的良性运行，从而控制上市公司关联交易的重大错报风险。同时，立法机关应协调关联交易相关法规，保证各规范性文件对关联方及其交易界定的一致性，使注册会计师不至于因规定的不一致而陷入困惑的境地；合理确定关联交易重要性的判断标准，采用复合相对指标确定关联交易的重要性水平；明确对注册会计师追究法律责任的依据，并严格区分上市公司管理层的会计责任和注册会计师的审计责任，如果注册会计师的执业行为不符合民事责任的构成要件，则无需承担审计责任。证券监管部门应完善其监管指标，防范上市公司利用关联交易操纵利润，同时加大对上市公司违规披露行为的惩处力度，使其违规成本大于其违规收益，从而减少违规披露行为的发生。会计师事务所及其注册会计师也应重视提升自身的专业胜任能力及加强职业道德建设，保证客观、独立、公正地发表审计意见。#p#分页标题#e#
参考文献
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