1绪论
1.1研究背景
市场经济日益发展，经济全球化日渐深入，要求会计师事务所朝规模化方向发展。合并方式是当前形势下我国会计师事务所做大做强、实现规模发展的较好选择，这已经成为政府主管部门、执业界、理论界及行业组织的共识。在政策上，2007年5月13日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做j虽的意见》，表示“各级注册会计师协会要认真研寒事务所规模化发展形势，积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并”。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，鼓励“优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路”。2010年2月20日，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》，鼓励合并走向深化。2010年7月21日，财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指出“推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强”。制度上的创新为事务所规模化发展清障，进一步扩大了事务所合并的可能性。在实践中，与政策支持相一致，在中注协确定了做大做强的目标后，我国会计师事务所掀起了新一轮的合并浪潮。中瑞岳华、立信、信永中和、天健、国浩富华等大型会.计师事务所相继通过合并的方式组建完成。当然在近年来我国会计师事务所合并的实践过程中，也有合并扩张失败的例子。中天勤及安永大华就是合并失败的典型，这些失败的教训使理论界及实务界反思：中国现阶段事务所规模同审计质量是否是正相关？通过合并快速扩大会计师事务所规模是否有利于提高审计质量？这些问题逐渐成为理论界和实务界共同关注的话题。
1.2研究目的和意义
1.2.1研究目的
审计质量是会计师事务所的生命力，也是审计赖以生存的基础。会计师事务所无论通过何种途径做大做强最终还是要落实到提高审计质量、增强专业竞争力上。那么事务所合并后审计质量是否得到提高？在大陆研究事务所合并的文献中，很少有学者真正关注合并与审计质量的关系，多数学者都认为事务所规模越大则审计质量越高。对会计师事务所规模与审计质量是否正相关，理论界与实务界一直存在争议：规模越大的会计师事务所审计质量是否越高；会计师事务所合并对审计质量有何影响；会计师事务所合并前后审计质量有何变化等。这些都是待检验的问题，需要用实证的方法来检验。通过本文的研究希望达到以下目的：
第一，在结合会计师事务所合并动因及现状的基础上，分析会计师事务所合并对审计质量有何影响。
第二，选择具有代表性的合并所，通过对合并前后合并所审计质量的实证分析，得出会计师事务所合并是否有利于提高审计质量的结论。
第三，针对会计师事务所合并中出现的可能妨碍审计质量提升的因素，立足于实际，提出推进事务所有效合并以提高审计质量的宏观及微观对策。
1.2.2研究意义
目前审计质量不仅遭受质疑，而且要面临全球化的竞争，致使我国会计师事务所合并对审计质量的影响必然成为关注的焦点。我国对注册会计师行业的理论研究缺乏系统性，对国际理论模式的模仿又彳?艮难完全适应中国的环境，难以从根本上解决实际问题。理论上的滞后必然导致政策上的反复和实践上的偏差，从而延缓了注册会计师行业的发展。理论来源于实践，并服务于实践。因此，积极探索、努力研究会计师事务所合并与审计质量的关系对于掌握我国注册会计师行业发展动向及发展规律十分重要。
第一，从实征的角度，通过研究合并事件发生前后事务所审计质量的变化，对我国会计师事务所合并的成效做出检验，为今后本土会计师事务所合并的研究提供理论与数据支持。
第二，分析合并过程中可能会影响审计质量的问题，为研究会计师事务所合并与审计质量的关系提供现实依据。
第三，为会计师事务所合并提供具体的操作指南，有助于提高审计质量。
第四，对其他相关中介机构规模化发展提供借鉴。
第五，有利于本土会计师事务所主动缩小与国际“四大”的差距，建立有效的审计市场结构。
总之，研究会计师事务所合并与审计质量关系，既有理论意义又有实践意义，对于缓解我国会计师事务所生存及发展的巨大压力，积极参与国际竞争，推动整个注册会计师行业的发展及壮大都具有重要的意义。
2会计师事务所合并与审计质量相关理论
2.1事务所合并的基础理论
合并，是指两家以上的公司依契约及法令归并为一个公司的行为。《公司法》规定，公司合并包括吸收合并和新设合并两种形式。前者是指在两个以上的公司合并中，其中一个公司因吸收了其他公司而成为存续公司的合并形式；后者是指两个或两个以上? 的公司通过合并创建一个新公司的合并形式。?李石在《论会计师事务所的合并》（1999)中认为，会计师事务所合并是两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重新组合，使各自资产合并成一家事务所的资产，从而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。夹姝慧、刘晶晶在《会计师事务所合并对审计独立性的作用分析》（2010)中将会计师事务所合并定义为：几个会计师事务所为了自身实力的壮大而组成一个独立的经济实体，统一承担法律责任，在财务、人事、质量控制、执业标准和人员培训等方面实行统一管理。其目的是增强事务所的竞争能力、扩大市场占有率、提高执业质量、规范内部管理及加强风险承担的能力等。本研究认为会计师事务所合并是以产权关系的转移和重组为特征，由两家或两家以上的事务所组成一个规模更大的经济主体，由多个法人变成一个法人，将资产、人员、业务及经营统一在一家事务所，从而使合并后的事务所实力增强。
2.1.2事务所合并的方式
会计师事务所的合并按合并方法可划分为吸收合并和新设合并两种基本类型。第一种是吸收合并，也称为兼并，指由一家事务所吸收另一家或几家事务所进行合并，通常都是大所合并小所，即“大鱼吃小鱼”。吸收方即主兼并方在事务所规模及信誉上，都比被吸收方即被兼并方具有明显的优势，在合并过程中由于看中了被吸收方的人力资源、经营特色尤其是当地市场，进而主导整个合并过程。而被吸收方希望分享大所的资源优势，利用大所的品牌效应、管理经验、专家人才、市场渠道及执行证券、期货相关业务的资格等优势。
第二种是新设合并，也称新建合并、创立合并，指各家事务所合并后建立一个统一的新事务所，通常发生在实力相当的会计师事务所之间，即“强强联手”、“巨头联手”。参与合并的事务所无论是在合并中还是在合并后，都无法单独发挥主导作用，通过建立全新的事务所达到优势互补、扩大规模的目的。这种合并方式能够迅速扩大规模、实现资源优化配置并达到增强事务所竞争力的目的。
3 会计师事务所合并与审计质量.......................... 25-34
3.1 问卷设计与发放 .......................25-26
3.2 样本选择与数据处理....................... 26-29
3.2.1 样本选择....................... 26
3.2.2 数据处理 .......................26-29
3.3 问卷数据分析与评价....................... 29-33
3.3.1 数据分析....................... 29-32
3.3.2 数据评价....................... 32-33
3.4 本章小结....................... 33-34
4 会计师事务所合并对审计质量....................... 34-46
4.1 会计师事务所合并的动因....................... 34-36
4.1.1 追求规模经济效应的愿望....................... 34-35
4.1.2 改变审计市场结构的需....................... 35-36
4.1.3 政府政策的推动....................... 36
4.2 会计师事务所合并的现状....................... 36-38
4.3 会计师事务所合并存在的问题及成因....................... 38-39
4.4 会计师事务所合并对审计质量....................... 39-45
4.5 本章小结 .......................45-46
5 会计师事务所合并与审计质量关系的实证分析 .......................46-59
5.1 研究方法设计 .......................46-51
5.1.1 研究假设....................... 46#p#分页标题#e#
5.1.2 变量选取....................... 46-51
5.2 模型建立 .......................51-52
5.3 实证结果分....................... 52-58
5.4 本章小结....................... 58-59
结论
结论合并是会计师事务所规模化发展过程的必然选择，但合并并不是最终的目的。只有提高会计师事务所的审计质量，才能使其立于不败之地，实现在做大的基础上做强的战略目标。本研究借鉴先进的理论成果及实践经验，引入声誉理论、“深口袋”理论及规模经济理论作为全文的理论支撑，并结合会计师事务所合并调查问卷的数据统计结果，客观分析了我国会计师事务所合并的动因及现状。采用综合指标的方式衡量审计质量，验证了 2006—2009年参与合并的会计师事务所的合并行为与其审计质量的关系。随后针对会计师事务所合并过程中存在的问题，提出了推进会计师事务所有效合并的可行性策略。整个研究的框架结构形成一个有机整体，即有定性分析，又有定量分桥，在保持稳定性的前提下，具有一定的开放性。?通过研究得出以下结论：
(1)参与合并的事务所、合并规模及合并方式的不同，会对审计质量产生不同的影响。
(2)会计师事务所合并中出现的内部管理制度冲突、文化冲突等问题，会影响合并对审计质量的正面效应。
(3)会计师事务所合并与实际审计质量、形式审计质量具有相关性，但从短期来看，相关性并不显著，通过合并短期内不能使实际审计质量或形式审计质量得到显著提高。
(4)会计师事务所合并与感知审计质量正相关，通过合并能够提高感知审计质量。尤其是吸收合并与感知审计质量呈显著正相关关系，采用吸收合并方式合并的事务所感知审计质量得到明显提高。
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