1文献回顾
关于审计师变更问题的研究开始于二十世纪六七十年代，诸多学者结合各国家或地区的政治背景和审计市场特征，对审计师变更的动机及其由此产生的经济后果进行理论分析和实证检验，并取得了丰硕的研究成果。其中，审计师与审计意见相关分析一直是学术界研究的热点课题，下面分别对国外和国内关于这一问题的相关研究文献进行梳理和评述。
1.1国外文献
国外学者关于审计师变更和审计意见的相关性研究主要基于会计师事务所变更的视角，研究审计师变更动机以及由此产生的经济后果。对变更动机的研究结论比较一致，即审计客户为了获得更有利的审计意见而变更审计师，主要有两个主要理论支持，即变更威胁论和意见购买论。?对审计师变更产生的经济后果的研究主要有两方面，其一是市场对其变更的反应如何？其二是被审计客户是否可以实现审计意见购买？现有研究表明对审计师变更是否可以实现审计意见购买看法不一，早期大多实证研究表明，审计师变更不会显著改善审计意见。而Lennox(2000)创造性利用估计模型采用逆向变更决策方法，研究发现审计师变更可以实现审计意见的购买。
1.1.1审计师变更与审计意见
Chow和Rice (1982)通过对比前一年收到"不清洁"意见后变更或保留原审计师的两组公司样本进行研究发现：变更审计师的公司在下一年收到"清洁"审计意见的比例低于未变更审计师的公司在下一年收到"清洁"审计意见的比例。即审计师变更没有明显改善审计意见。Smith (1986)运用案例分析方法研究139个更换了审计师的公司，对其更换前和更换后的意见进行比较，结果发现仅有5家公司通过变更审计师在下一年度获得更好的审计意见，即存在审计意见购买的可能性，但可以"购买"成功概率很小，从而表明上市公司通过变更审计师进行审计意见购买行为大部分是无效的。Krishnan和Stepllens (1995)通过对比发生市计师变更和没有发生变更两组公司不同的审计意见形成过程，同时对发生审计师变更样本组公司的前、后任审计师出具审计意见决策过程进行跟踪研究，研究结果表明发生变更和没有发生变更情况下，审计师对上市公司的审计意见的处理并无明显差异，即审计师变更与否对审计意见没有影响。Jagans Krishnan.和Ray G. Stephens (1996)认为以往的对审计师变更的研究只关注于审计意见与审计师变更之间单向因果关系，即研究上市公司变更市计师是出于为获取更有利的审计意见动机。他们提出并验证审计师变更与审计意见之间是否存在双向因果关系，研究结果表明发生审计师变更的公司在变更后更有可能收到保留意见。由此推断审计师并没有迎合客户的审计意见购买目的。'以上国外学者的研究显示'计师变更并未显著改善公司审计意见，进而不能实现审计意见的购买。
然而，这些研究结论与监管部门认为审计师变更可能导致的威胁审计师独立性和意见购买问题的预期相悴。而Lennox (2000)创造性利用估计模型采用逆向变更决策方法，研究发现审计师变更可以实现审计意见的购买。Lennox (2000)指出先前研究对审计师变更动因及其对审计意见影响存在缺陷，认为上市公司是否变更审计师是依据变更审计师后能否得到审计意见的改善而定，而不单单是因为前期收到"不清洁"审计意见。同时，由于不同年度之间所处审计市场状况、公司的财务状况不同决定着审计意见类型也有差异，所以审计师变更之前的审计意见作为基准考察变更后审计意见是否得到改善是不合理的。而将公司同一年度是否实际变更审计师的行为相反的情况下而得到的审计意见作为基准将会更具可比性。Lennox (2000)设计一个审计意见估计模型对不可观察结果样本，即被审计客户如果做出与实际决策相反的'4/计师变更决策可能会收到的审计意见类型做出估计值，采用Probit回归模型检验审计师变更对审计意见的影响。其研究结果表明，公司变更审计师后收到非标意见的概率会更小；虽然变更审计师前后审计意见并未改善，但不变更^计师收到的审计意见会更糟糕。所以证明变更审计师可以实现审计意见的购买。
1. 1.2随签字注册会计师"跳槽"而发生的事务所变更
由于存在此种私人关系，审计人员会刻意地关心客户的利益，从而可能为了被审计客户利益而放弃自己应坚持的独立性原则以及职业谨慎性从而为客户出具更为有利的审计意见。与此同时，随着审计师对被审客户信任的加深，也可能听信被审客户提供的各种书面或口头证据而未能深入调査了解客户的真实情况，进而降低审计质量出具有利于被审计客户的审计意见。Wang (2008)研究表明，当会计师事务所和签字注册会计师发现被审计单位具有某种天然的或者间接的政治关系时，很可能与客户建立某种私人关系，进而降低对客户的诉讼风险预期，甚至可能与客户进行不正当的合谋，实现审计意见的购买。Carey. Simnet (2006)研究表明，审计任期延长对审计独立性的损害越大，审计人员的职业谨慎性下降，研究并执行新的审计程序的积极性下降，越容易忽视被审计单位的盈余管理行为，不仅导致审计质量下降，而且更倾向于出具令客户满意的审计意见。总之，国外的研究大多是通过审计任期长短、政治联系以及私人关系等方面阐述审计师与被审计客户之间存在某种异常的私人关系，而且这种关系通常损害了审计师的独立性，使得审计师会更加偏袒审计客户从而对审计质量及审计意见的出具造成负面影响。
2随签字注册会计师"跳槽"而发生的事务所变更与审计意见关系的理论基础
对被审计客户财务报告发表审计意见是独立审计基本目的。当审计师出具的审计意见不符合被审计客户管理层期望时，他们会对审计师施加压力，或者以变更审计师相威胁，迫使审计师改变意见的性质。总之，审计师变更与审计意见类型之间存在千丝万缕的关系。前人对此两者的研究已取得丰硕的理论成果，本节通过借鉴前人的理论成果，对事务所变更的类型进行区分并结合资产专用性理论、中国传统人际关系学说将签字注册会计师"跳槽"并带走审计客户的事务所变更行为定义为"共进退"式事务所变更。然后，梳理审计意见购买学说与审计合谋理论探讨事务所变更与审计意见的关系。
2.1审计师变更的理论概述签字注册会计师"跳槽"并带走客户的事务所变更分析的逻辑起点是从审计师变更开始，通过对审计师变更的相关理论进行梳理，从理论层面上支持本文根据签字注册会计师与会计师事务所变更主体不同，对审计师变更进行区分为"共进退"式事务所变更和普通事务所变更。同时，结合经济学的资产专有理论及人际关系学说分析"共进退"事务所变更包含的信息含量及原因。
2.1.1审计师变更定义及区分
本文审计师是指为企业提供签证意见的单位或个人，即包括会计师事务所和签字注册会计师个人两方面含义。?所以，会计师事务所或签字注册会计师任何一方发生变更从广义的角度都应被认为是审计师变更。但会计师事务所变更、签字注册会计师变更与审计师变更三者的关系有区别。根据中国审计准则关于审计报告规定，会计师事务所和签字注册会计师应同时在审计报告签字盖章，约束双方对出具的审计意见共同承担相应的法律责任。但中国注册会计师法规定，会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构，注册会计师不得以个人名义承接业务。由此可以看出，会计师事务所层次高于签字注册会计师，即除会计师事务所由于更名原因导致会计师事务所发生变动外，其他会计师事务所变更则说明一定发生审计师变更。而签字注册会计师发生变更并不意味一定发生审计师变更，如根据签字注册会计师定期轮换制度要求，事务所安排其他注册会计师对原审计客户进行审计并签发审计报告，虽然签字注册会计师发生变更但在事务所未发生变更，从审计契约和业务性质上看，会计师事务所的法律责任并不受任何影响，因此不能算做审计师变更。根据审计主体的不同可以将审计师变更划分为会计师事务所变更和签字注册会计师变更。
3审计意见关系的假设提出......................... 30-33
3.1变更与审计意见关系 .......................30-31
3.2 是否可以实现审计意见购买....................... 31-32
3.3注册会计师任期对审计意见的影响 .......................32-33
4 “共进退”式会计师事务所变更.......................析 33-46
4.1 样本选择 .......................33-34
4.2 关键变量与模型 .......................34-36
4.2.1 关键变量度量....................... 34-35
4.2.2 模型设计 .......................35-36
4.3 实证结果与分析....................... 36-46
4.3.1 描述性统计....................... 37-40
4.3.2 相关性分析 .......................40-41
4.3.3 回归统计结果及分....................... 41-43
4.3.4 稳健性测试 .......................43-46
5 研究结论及政策建议....................... 46-49
5.1 研究结论....................... 46
5.2 研究局限及进一步研究方向....................... 46-48
5.3 政策建议....................... 48-49
结论
在会计师事务所变更样本视角下，被审计単位与签字注册会计师之间是否存在特殊的私人关系会对审计意见产生差异化影响。具体而言，在会计师事务所变更之后，随签字注册会计师"跳槽"而发生的会计师事务所变更，即与签字注册会计师"共进退"的上市公司在变更当期收到标准审计意见的概率大于普通事务所变更的上市公司，说明这种关系同盟的存在会影响签字注册会计师的独立性；然后，通过对比随签字注册会计师"跳槽"而发生的会计师事务所变更的审计客户在变更前后收到的审计意见，分析"共进退"式会计师事务所变更这一行为并不能显著改善上市公司收到审计意见类型，即上市公司并不能通过跟随签字注册会计师的"跳槽"而实现审计意见的购买。在随签字注册会计师"跳槽"而发生的会计师事务所变更样本屮，被审计単位与签字注册会计师之间的私人关系的亲密程度越高，即在会计师事务所变更之前的签字注册会计师执审任期越长，签字注册会计师允许甚至帮助被审计单位进行盈余管理的合谋动机越强，从而更大概率出具标准帘计意见。
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