1引言
1.1选题背景和研究意义
自注册会计师行业产生以来，审计独立性作为注册会计师的审计业务的灵魂，一直是人们关注的焦点。会计师事务所最开始向客户提供的是非审计业务，自审计业务成为注册会计师的法定业务之后，审计业务成为了注册会计师行业发展的基础。随着审计业务市场趋近饱和，竞争越发激烈，审计服务给会计师事务所带来的利润越来越少，西方国家会计师事务所开始积极开拓发展风险低收益高的非审计服务。本世纪初，安然和世通的财务丑闻爆发，引发了学术界和职业界大规模关于非审计服务是否损害审计独立性的讨论，社会公众幵始质疑注册会计师的独立性。迫于市场压力，国际五大会计师事务所纷纷将其管理咨询业务分拆出去。2002年，美国国会颁布了萨班斯-奥克斯利法案，禁止会计师事务提供9项非审计服务，其他一些国家也对会计师事务所提供非审计服务做了一定限制。相对西方发达国家来说，我国会计师事务所起步晚、发展较慢，业务结构单一，审计业务是其主要收入来源。
随着社会经济不断发展，企业对非审计服务的需求不断显现出来，我国会计师事务所收入来源中非审计服务占比越来越高。部分学者认为，拓展注册会计师非审计服务业务领域可以更有助于注册会计师行业发展，更有助于注册会计师行业服务经济社会发展、促进经济发展方式转变。安然财务丑闻爆发之后，我国部分学者已经开始积极的探讨非审计服务对审计独立性的影响，但至今仍然没有达成一致的结论。2001年我国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号支付会计师事务所报酬及其披露》（以下简称《问答六号》），明确要求我国上市公司在年度财务报告中披露支付给会计师事务所的报酬："上市公司应当分别按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露"，自此，运用我国证券市场数据研究提供非审计服务对审计独立性的影响变得可能。
1.1. 2研究意义
随着社会经济不断发展，现代公司面临的经营环境越来越复杂，公司管理当局需要专业的人才提供管理咨询和税务服务等专业服务，而注册会计师显然是较好的人选，市场对非审计服务的需求越来越大。同时，我国注册会计师行业也希望能通过不断开拓发展非审计业务来带动行业更好的发展。我国的非审计服务提供是否损害了审计独立性呢？我国是应该像西方多数国家那样禁止会计师事务所提供大多数非审计服务还是应该鼓励发展非审计服务呢？深入研究和探讨提供非审计服务对审计独立性有无损害就显得卜分必要且有意义了。本文根本研究目的在于：在总结国内外关于非审计服务对审计独立性影响的研究成果的基础上，为此项研究提供来自中国证券市场的经验数据。希望通过本研究能使相关主体更好的理解审计独立性的内涵和会计师事务所提供非审计服务对审计独立性影响，也希望本研究能为我国注册会计师行业市场定位和发展方向提供理论依据和政策建议，促进我国会计师事务所良性发展，更好的服务我国经济发展。
1.2国内外相关研究文献综述
1. 2. 1国外相关研究文献综述
在西方发达国家，会计师事务所的非审计服务已经有超过100年的发展历史。从早期的科恩报告到现在的多角度实证研究，国外的学术界和职业界对非审计服务是否会影响审计独立性这一问题进行了大量探讨和研究，却始终没有得出一致的结论。西方学者在1960-1976年期间对审计独立性的相关研究主要是用规范研究的方式，1976年之后主要是实证研究。
1. 2. 1. 1国外相关规范研究文献
(1) 非审计服务不会损害审计独立性
Axelson等（1963)发表的《咨询和审计兼容吗？》一文是笔者找到的首篇就非审计服务对审计独立性影响进行研究的公开文献。他们认为注册会计师提供的管理咨询服务只是给管理层提供一般的建议，注册会计师并不是决策者，决定是否采纳咨询意见的是被审计单位管理当局，因此在后续的审计工作中，注册会计师并不存在对"自己的工作"进行审查和评价的困境。Axelson等认为，向同一客户同时提供管理咨询服务和审计服务对注册会计师的审计独立性影响很小。Goldman和Barley (1974)从注册会计师与被审计单位之间力量制衡的角度探讨了提供非审计服务对审计独立性的影响。他们认为，客户对注册会计师的依赖会随着注册会计师提供的有益的管理咨询服务的数量增加而增强，客户对注册会计师的依赖性越强，注册会计师在双方的利益冲突中就占据越有利的地位。因此，Goldman和Barley认为提供管理咨询服务有助于注册会计师抵抗来自被审计单位的干扰和压力，增强了注册会计师的审计独立性。Simunic在1984年首次提出了 "知识溢出"这一概念，他解释道：管理咨询服务和审计服务的成本函数具有显著的相互依存性，如果注册会计师在提供审计服务时获得对提供非审计服务有用的知识，或者在提供非审计服务的过程中产生了对审计服务有用的知识，"知识溢出效应"就会出现。￠1此他认为，注册会计师提供非审计服务可以了解客户的经营状况和财务信息，产生了由非审计服务向审计服务的"知识溢出"，从而提高审计工作效率。
2非审计服务和审计独立性的理论概述
2. 1非审计服务的相关理论
非审计服务是注册会计师服务市场的重要组成部分，对非审计服务种类的区分和理解应该建立在对注册会计师执业服务市场结构的理解基础上。随着社会经济不断发展，会计师事务所提供给客户的非审计服务种类越来越多。目前，国际上对非审计服务的分类主要有四个标准：一是联合国的划分标准，二是美国注册会计师协会(AICPA)的划分标准，三是美国证管会（SEC)的划分标准，四是国际会计师联合会（IFAC)的划分标准。
3. 1.1联合国的划分标准
联合国制定的《联合国中心产品分类》将注册会计师提供的财务报表审计和审阅业务划分为审计服务，非审计服务主要包括财务报表编制、税收服务以及管理咨询等。联合国是用用列举的方法划分审计服务和非审计服务的，这种划分方法的优点是层次清晰，缺点是不能包含所有的非审计服务，尤其是新出现的非审计服务。
2.1.2美国注册会计师协会（AICPA）的划分标准
美国注册会计师协会（AICPA）将注册会计师提供的所有服务划分为鉴证性、咨询和其他（包括税务等）三类服务。鉴证性服务包括鉴证服务和代编会计报表服务，是注册会计师为报表使用者提供的、为了提高财务报表信息质量的专业服务。其中，鉴证服务又包括审计服务、审查、审阅和商定程序等服务。咨询服务是注册会计师运用其专业的技术能力、经验、观察、教育和咨询程序知识向客户提供的专业服务。注册会计师提供的咨询服务种类主要有：顾问咨询、交易服务、执行服务、产品服务以及其他支持服务。其他服务主要指税务服务，包括纳税申报表编制、税收筹划和纳税申报服务等。美国注册会计师协会对审计服务和非审计服务的划分标准相对联合国的列举法来说更加全面，能更好的适应非审计服务不断发展、非审计服务产品种类不断丰富的要求。
3 非审计服务对审计独立性影响的理论......................... 20-23
3.1 委托代理理论......................... 20
3.2 知识溢出效应......................... 20-21
3.3 寻租理论 .........................21-23
4 非审计服务对审计独立性影响......................... 23-37
4.1 影响因素识别与变量设置......................... 23-27
4.2 研究假设......................... 27-28
4.3 模型建立......................... 28-29
4.4 样本选择和数据来源 .........................29
4.4.1 样本选择 .........................29
4.4.2 数据来源 .........................29
4.5 实证分析结果......................... 29-37
4.5.1 样本描述性统计分析 .........................30-32
4.5.2 相关性分析 .........................32-33
4.5.3 回归分析......................... 33-35
4.5.4 子样本回归分析 .........................35-36
4.5.5 小结 .........................36-37
5 我国会计师事务所发展现状......................... 37-41
5.1 我国会计师事务所发展现状......................... 37
5.2 我国发展非审计服务的必要性 .........................37-38
5.3 关于我国规范发展非审计服务的政策建议......................... 38-41#p#分页标题#e#
结论
本文结合我国注册会计师行业发展现状，首先用经济学原理分析了提供非审计服务对审计独立性的影响，其次从盈余管理角度，以我国2007-2010年度明确披露财务审计费用和非财务审计费用的102家样本公司为研究对象，实证检验了提供非审计服-务对审计独立性的影响。本研究参照国内外相关文献，以可操控性应计利润的绝对值作为审计独立性的代理变量，实证研究非审计服务与盈余管理之间的关系。由于上市公司正向盈余管理和负向盈余管理对于注册会计师来说风险不同，注册会计师对待正负向的盈余管理态度也就不一样。为了验证上述观点，本研究将样本按DA值正负分为两个子样本进行回归分析。研究结果表明，在整体样本和DA+样本下，非审计费用和非审计费用比重与可操控性应计利润正相关，DA-样本下，非审计费用与可操控性应计利润正相关，非审计费用比重与可操控性应计利润负相关。但，不管是总体样本还是子样本，在模型1和模型2中，非审计费用和非审计费用比重与可操控性应计利润的系数都不具有统计显著性。也就是说，本文研究结果表明，没有证据表明我国会计师事务所同时提供非审计服务和审计服务会影响其审计独立性。
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