第 1 章 绪 论
1.1 研究背景
工业革命以后，资本主义生产力得到了空前的发展，生产社会化程度大大提高。随着社会经济的发展，经济形式也在不断创新，股份制公司兴起，公司所有权与经营权开始分离。公司所有者聘请专业的管理团队对公司进行经营管理，但他们仍然很关心公司的财务和经营状况，以确定自身财产是否得到很好的管理。与此同时，债权人为了自身利益，也非常关注公司业绩。而公司的财务状况和经营成果只能通过财务报告来反映，如果财务报告有虚假的成分，必然导致股东和债权人做出错误的决策从而造成损失，此时必然需要一个独立的第三人来对公司的财务报告进行审核，证明其真实性和合理性，这样就产生了注册会计师职业。而注册会计师的执业质量关系到所出具的审计报告的真实性，与投资人的利益密切相关。一旦投资人受到损害，注册会计师就必须承担一定的法律责任，因而，注册会计师的法律责任问题一直是国家立法和理论研究的重点。
20 世纪 60 年代中期以来，注册会计师行业正式进入“诉讼爆炸”时代。各项统计表明，世界各国针对注册会计师的法律诉讼案件呈现日益增长的趋势。美国“六大”会计师事务所在 1992 年发表一份题为《美国的责任危机对会计师职业界的影响》的报告中写道：“现在的责任制度使得法律诉讼像传染病一样在会计职业界和商业社会传染开来，它威胁着独立审计职能的发挥和财务报告制度，威胁着美国资本市场的加强和美国经济的竞争性。”报告指出，当前会计职业界责任问题的主要原因是众多无正当理由的诉讼和强制清偿。“六大”会计师事务所同时指出，诉讼费用和保险金已成为事务所第二大支出，为解决法律诉讼，美国会计职业花费了 9%-12%的审计和会计支出，对整个会计职业界的总索赔额近 300 亿美元。安达信会计师事务所公共评论委员会 1996 年度报告清楚地写道：“近年来法律诉讼的费用发生了突发性的增长。仅仅在五年前的 1991 年，美国“六大”会计师事务所发生的直接法律诉讼费用只有3.67 亿美元，相当于它们会计和审计服务收入总额的 7%。三年之后的 1994 年，这些事务所诉讼的直接费用支出已增长到 1991 年的 3 倍，超过了 10 亿美元，占到会计和审计收入的 20%。而最为不利于“六大”会计师事务所的指控案可能还在美国以外的其他地区不断发生。”由此可见，早在上个世纪 90 年代，会计师法律责任问题在西方发达国家已经成为整个会计职业界所面临的一个危机。
我国的注册会计师职业起步比较晚，自 1981 年恢复重建迄今不过 30 年的时间，但行业发展极快，对中国市场经济建设做出了相当大的贡献。但是，会计行业也存在较多问题，最突出的问题是会计信息失真。2005 年 9 月 26 日，国家审计署公布了它对 16 家具有上市公司审计资格的会计师事务所审计业务质量检测的结果，在被检查的 30 家上市公司审计报告中，有 14 家会计师事务所出具了 19 份存在失实或疏漏的审计报告，涉及 37 名注册会计师。之前有学者考察了 1994 年 1 月至 2000 年 12 月中国证监会披露的对证券违法违规的 226 个处罚公告，统计出 346 项违反证券法规的行为，在 346 个观测值中，披露虚假财务报告的比重高达 19.1%。特别是以银广厦为代表的重大财务舞弊案，使投资者的信心受到严重打击。针对证券市场的违法违规现象，我国政府相继出台了《注册会计师法》《公司法》《证券法》等一系列法律来进行规范和指导，但是这些法律主要规定了注册会计师的行政责任和刑事责任，很少有涉及到民事责任的，即使有也只是很笼统的规定。后来，面对越来越多的证券市场虚假报告受害者，最高人民法院于 1996 年 4 月 4 日作出了法函[1996]56 号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》，拉开了注册会计师民事责任发展的序幕。迄今为止，我国一共发布了 6 个关于注册会计师民事责任的法函和法释，除了法函[1996]56 号外，还有 1997 年 12 月 5 日颁布的《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何承担责任》（法释[1997]10 号）； 1998 年 6 月 19 日发布的《关于会计师事务所出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（法释[1998]13 号）； 2002年 2 月 9 日通过的《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》（法[2002]21 号）； 2003 年 1 月 9 日出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（1.9 规定）； 2007 年 6 月 11 日通过的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12 号）。每一个法函或法释的颁布都有其价值和意义，虽然会存在一定的缺陷，但却弥补了我国司法界关于注册会计师民事责任的空白，能够更好地指导司法实践，有利于维护证券市场的正常秩序，保护投资者的利益。
第 2 章 文献综述
2.1 关于注册会计师民事法律责任法理分析的文献
所谓诉讼权利人，除了与注册会计师有契约关系的客户是确定的之外，其他关系人（即第三人）的范围是业界一直关注和争议的焦点。Carl Pacini, William Hillison和 David Sinason（2000）将不成文法环境下出现并使用过的原则分为 4 类：1、当事人原则，即必须是与审计师有直接联系或契约关系的第三人；2、类当事人原则，即必须是审计师与客户合同中已知的特定的第三人； 3、已预见当事人原则，将第三人的范围扩大到可确认的计划受益人或计划受益群体中不可确认的人；4、可合理预见性标准，该标准的第三人范围最大，扩展到可预见的合理依赖审计报告的人。程安林（2002）借鉴英美判例法中对第三人的限定，结合第三人的特性，将第三人分为已知受益人、必然预见人和可以预见人三类，并提出注册会计师应对已知受益人负一般过失责任，对必然预见人负一般过失或重大过失责任，对可以预见人负重大过失责任和欺诈责任。李明辉（2002）描述并分析了不同时期不同法系下第三人范围的变化以及该变化对注册会计师法律责任的影响，并结合我国的实际情况，认为在我国证券民事诉讼刚开始启动，注册会计师行业发展时间还较短，各方面法律还不够完善的情况下，第三人的范围不能够太宽泛，不适宜采用可合理预见第三人的概念，注册会计师只应当对那些应知的第三人负责。
第3章 注册会计师法律责任与审计质量...................... 20-41
3.1 注册会计师法律责任......................20-26
3.2 审计质量的内涵、影响因素......................26-30
3.2.1 审计质量的内涵...................... 26-27
3.2.2 审计质量的影响因素 ......................27-28
3.2.3 审计质量的衡量指标...................... 28-30
3.3 注册会计师法律责任与审计质量的关系...................... 30-41
3.3.1 与审计质量有关的一些理论...................... 30-33
3.3.2 注册会计师法律责任对审计质量的影响...................... 33-37
3.3.3 注册会计师法律责任的度的衡量 ......................37-41
第4章 我国注册会计师法律责任变动...................... 41-55
4.1 制度背景和研究假设...................... 41-44
4.1.1 制度背景...................... 41-42
4.1.2 研究假设...................... 42-44
4.2 研究设计 ......................44-45
4.2.1 研究方法选择 ......................44
4.2.2 样本选择、数据来源 ......................44-45
4.3 多元回归与结果分析...................... 45-55
第5章 我国注册会计师法律责任对审计...................... 55-61
5.1 研究结论...................... 55-57
5.2 政策建议...................... 57-60
5.2.1 法律制定方面的建议 ......................57-58
5.2.2 法律执行方面的建议 ......................58-59
5.2.3 完善市场监督机制的建议...................... 59-60
5.3 本文的局限性...................... 60-61
结论
本文通过对注册会计师法律责任的研究，探讨其与审计质量的关系，最后通过实证研究来说明我国现阶段的注册会计师民事法律责任对审计质量的影响作用。基于上述三章的分析，得出以下主要结论。
首先，对注册会计师法律责任的研究不仅仅属于法律范畴，更是会涉及到对注册会计师提供的审计服务质量的影响，对规范注册会计师行为，保障投资者权益，维护证券市场正常秩序有着极其重大的意义。尤其是我国的法律机制尚处在亟需完善的阶段，通过该研究可以判断最新颁布的法释[2007]12 号所起到的作用，对寻找途径规范注册会计师审计行为，进一步提高审计质量有现实意义。#p#分页标题#e#
其次，通过理论研究本文发现，注册会计师法律责任与审计质量不是简单的正相关关系，本文将两者的关系按照法律责任的严格程度分为三个阶段。第一个阶段，即法律责任起到作用之前，这个阶段法律责任和审计质量没有紧密联系，注册会计师出于理性经济人的追求会使审计质量处于较低的水平。第二个阶段，即从法律责任有效到出现浪费之前，法律责任和审计质量有较长的一个正相关的阶段。第三个阶段，即法律责任过分严格导致出现社会资源的浪费，该阶段的法律责任不仅没有起到约束注册会计师行为的作用，反而成为注册会计师规避风险的避风港，审计质量没有明显提高，甚至可能因为过分关注制度而忽略审计本身，导致质量的下降。
再次，通过实证研究发现，法释[2007]12 号的颁布并没有明显地使注册会计师能够容忍的盈余管理程度有所下降，但是，注册会计师在出具审计意见时会将其对上市公司盈余管理程度的估计纳入考虑范围，具有一定的鉴别能力。究其原因，回顾这一阶段涉及到证券市场虚假陈述的民事诉讼案件，据不完全统计，截至 2009 年 3 月 10日，大约有 10000 名投资者成为虚假陈述民事赔偿案件的原告，涉及的起诉标的大约在 8-9 亿元，其中有 42 家因虚假陈述被处罚或被制裁的上市公司被起诉，毕马威、德勤等几家国际知名的审计机构也被列入被告之中。其中最具代表性的注册会计师承担民事责任的案件要属生态农业案（原蓝田股份）。2006 年 8 月，武汉市中级人民法院判定，“生态农业”赔偿 540 余万元，帮助其包装上市的华伦会计师事务所承担连带赔偿责任。这是会计师事务所在虚假陈述民事赔偿案件中承担连带责任的首次判决，标志着我国注册会计师民事赔偿责任开始付诸实践。出于该案件的威慑和 2007年对注册会计师民事赔偿的具体规定的法释的颁布，注册会计师在出具审计意见时会进行比较科学合理的论证，能够鉴别盈余管理的程度，进而出具具有一定参考价值的审计意见。
最后，实证研究表明，法释[2007]12 号的颁布对我国整体审计质量的提高没有明显的帮助，甚至 2007 年后上市公司盈余管理程度较 2007 年前有所上升。本文认为造成这一现象的原因有两个。一是注册会计师审计质量有待提高，即使在法释[2007]12号颁布以后法律责任的提高能够在一定程度上对注册会计师起到威慑作用，但在实际运用过程中，相关法律的制定和落实存在一些问题，例如前置条件的设置和诉讼效率低下、诉讼认知度不高等，均导致其无法有效地提高审计质量。在法释[2007]12 号实施后，虽然投资者起诉上市公司要求民事赔偿的案件很多，但很少有涉及到会计师事务所成为第二被告的情况。作为“中国证券市场虚假陈述民事赔偿第一案”的银广夏案，在历时 2 年零 8 个月以后，于 2007 年 1 月 19 日在银川市中级法院结案。上诉人与 ST 银广夏及股东方达成协议，ST 银广夏及股东方将进行相关赔偿。在银广夏案中，深圳中天勤会计师事务所被财政部吊销执业资格，签字注册会计师刘加荣、徐林文被吊销注册会计师资格。证监会同时吊销了深圳中天勤会计师事务所的证券、期货相关业务许可证。虽然有较严厉的行政处罚，但会计师事务所并没有为自己的失职买单，没有进行任何民事赔偿。而在同样影响深远的“证券民事赔偿第一大案”东方电子案中，虽然开庭审理时列入的被告包括东方电子、山东乾聚有限责任会计师事务所（该所系东方电子发行上市的会计师事务所及年度报告审计机构），但在 2011 年 3月终审判决中，并未提到会计师事务所的赔偿责任。而作为“全国五大证券维权案之一”的科龙公司虚假陈述案在最终调解中同样不涉及曾为科龙电器出具审计报告的德勤华永会计师事务所。由此可见，虽然法律在不断完善，但是针对注册会计师的民事赔偿诉讼依然屈指可数，即使有严格的法律责任作为约束力，没有强劲的执法力度作为保证，依然无法有效地提高我国的审计质量。
参考文献
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