二、市场结构类型检验
经济学对产品市场结构划分的依据包括厂商数目、产品差异程度、进入市场的难易程度、厂商对产量的控制程度。我们对照检验。
(一)会计师事务所的数量
截至2008年年底,在我国审计市场上,会计师事务所7143家,注册会计师83252人,平均每家事务所不到12人。1000人以上的特大型事务所1家(即中瑞华), 300~500人大型事务所12家, 100~300人中型事务59家。年收入过19亿元的4家(即“四大”会计师事务所), 1亿~19亿元19家, 5千万元至1亿元的32家。针对中国的审计市场,大多数学者得出的结论是数量多、规模小的结论。笔者认为,没有比较而妄下结论是不可取的。表1显示,英、法、美三国无论是从业人数,还是事务所数量都远远比我国要多,中国登记在册的企业法人有500多万家,要远远多于这些国家。这说明中国审计市场产品的供应商并不多,只是很多市场没有开拓出来而已。
(二)审计产品的差异性
审计产品最终是为委托人所供应的,因此审计产品的核心是审计的过程,即审计师为得出被审计单位认定公允与否的结论而执行的一系列程序和判断的联合。但是,在实务中,真正参与到审计的过程并支付审计师费用的往往不是委托人,而是受托人。审计服务的这一特质使得审计市场具备一些显著区别于其他产品市场的独特特征。最典型的就是,尽管我们观察到的审计的最终产品———审计报告因为受准则约束而高度标准化,但实际上委托人需要的和实际得到的却是各式各样相当复杂的,具有差异化的产品。这些审计产品广义上由三部分构成:审计技术(Technical audit)、附加价值(Value-added)和保险( Insurance)(Oxera, 2006)。见图5。审计师的特殊技能、行业专长、为被审计单位提供的内部控制、流程再造等方面的建议、为被审计单位带来的预警保证决定虽然是标准化的审计报告,但却是差异化的产品。
(三)进入市场的难以程度
审计市场属于特殊许可市场,没有替代产品市场,存在管制性壁垒、结构性壁垒和策略性壁垒。
1.管制性壁垒。基于审计服务的高度信息不对称特性以及由此引发的道德风险和逆向选择问题,各国政府普遍对审计服务进行资格及执业管制,其出发点是保证最低审计质量的提供。因而资格管制限制了审计市场中事务所和注册会计师从业人员的数量,成为审计市场的一个重要的进入壁垒。进入壁垒主要是审计市场的准入制度。市场准入制度实际上是关于独立审计的资格认定制度,主要包括三个方面:从业资格、事务所执业领域的资格和合伙人资格。严厉的管制政策程度,决定了审计市场是一个进入壁垒较高的领域,因而影响到审计市场的竞争。
2.结构性壁垒。结构性壁垒是由于产业本身的特性而形成的壁垒。一般来说规模经济是结构性壁垒的一项主要内容。审计业是一个规模经济效应较为明显的行业。资产规模较大的大型事务所由于人力资源丰富,审计大客户具有规模经济的特征,较小事务所而言,承揽大客户业务成本更低,质量更高,小事务所无法与之抗衡。在我国具有证券、期货资格的事务所大全部是大型会计师事务所。
3.策略性壁垒。(1)声誉壁垒。信息经济学认为成熟的市场能够提供一些信号和机制帮助消费者和客户判断产品质量,而声誉机制是重要的质量信号之一。如果一个事务所具有高质量的声誉,它将被市场所认可并与其他事务所区别开来。对于客户来说,聘请有声誉的注册会计师能增加财务报表的可信程度,有助于其在资本市场上以更低的成本融资,因此有助于事务所获得更多高质量的大客户。建立声誉可以有效地阻止进人者的进人。可以说建立声誉的过程本身就是事务所设置进人壁垒的过程。(2)审计师行业专长。由于会计师事务所把资源和技术投资于特定行业,审计行业可能会产生规模经济,还可能导致审计服务差别化,增强会计师事务所的竞争性。目前,在我国从事经济鉴证业务的中介机构资质高达25种之多,与注册会计师行业有关的鉴证资格主要包括了资产评估、税务代理、土地估价、房地产估价、工程造价、价格鉴证和司法会计鉴定等。市场细分和专业化投资可以提高潜在竞争者的进入门槛。(3)联合服务壁垒。事务所提供的非审计服务包括咨询服务、税务服务以及其他与会计和审计相关的服务能够产生范围经济,带来知识外溢效应,进而阻碍潜在的竞争者。(4)政策性壁垒。政府对市场的干预对形成政策性壁垒, 2001年的“双重审计”的规定就形成国内所进入金融类上市公司的壁垒。至今某些地方国资委、银行都指定会计师事务所。
四、地区垄断:垄断竞争的另一个例证
根据市场检验,笔者发现,我国的审计市场不具备经济学意义上的完全竞争市场特征。相反我们发现我国审计市场的地区垄断现象严重。表3显示,我国证券市场的异地客户率虽然在逐年增长,但依旧以本地客户为主,平均本地客户率达到73. 2%。对于地区垄断特征,其他学者也有类似发现。如刘峰、张立民、雷科罗(2002)分析了中天勤会计师事务所倒闭后客户的走向,发现地域优先占总数67%。上述事实和文献说明,我国的审计市场并不是充分竞争的,而是在地方保护主义的作用下被严重地分割着。
五、小结
审计职业性质直接决定了独立审计市场上的有效竞争须以审计质量作为首要的竞争规则。业界的共识是自由竞争不但会导致审计行业的“租值耗散”,而且会造成竞争无序和独立审计市场混乱,直至独立审计市场的萎缩和消亡。笔者研究发现,按照贝恩的划分,以客户资产和主营业务收入计量的市场集中度表明我国寡占型审计市场已初步形成,监管部门应该进一步巩固和加强。另外,笔者发现,我国审计市场带有严重的地区分割和行业垄断现象。在审计市场竞争中,地缘优势对获得审计市场份额具有重大意义。审计市场地区分割一方面和我国转型经济中产品市场的地区分割有关,另一方面也和我国会计师事务所原有的挂靠体制密不可分。选择本地事务所还可以节约交通成本、沟通成本,以及更容易“收买”审计意见。因此,监管部门应该对审计市场的地域分割予以充分警觉。
参考文献:
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