论述审计风险的含义和审计风险模式的构成
导读：注册会计师、被审计单位、审计报告的使用者各自以不同的方式参与了审计这项复杂的专业活动，因此，他们所承担的审计风险也是各不相同的。本文在详细剖析这三种不同类型的审计风险的含义和构成要素的基础上，提出了针对三种不同的审计活动的参与者的新的审计风险模型。
风险导向审计产生于20世纪70年代，它是审计实务界为了弥合社会公众对民间审计“期望差距”，代写会计论文降低法律诉讼风险，缓解经济压力，在原有的制度导向审计基础之上发展出的一种新型审计模式，并在世界著名的五大（现为四大）会计师事务所的审计工作中得到广泛运用，效果良好。然而，由于安达信在“安然”事件中所扮演的不光彩的角色（安达信采用的就是风险导向审计模式），人们开始纷纷置疑这种模式的科学性。笔者认为，作为一种新的审计理念和模式，与先前的账项导向审计模式和制度导向审计模式相比，风险导向审计模式无疑有着划时代的进步意义，但由于其相关基础理论研究的滞后与缺陷，使得风险导向审计模式就如同一座建立在沙滩上的城堡，当巨浪袭来，就难逃倾倒的命运。下面将就风险导向审计的两个基本理论问题谈一点自己的看法。
一、审计风险含义的再认识风险导向审计的开展是建立在对审计风险的评估和确认的基础之上的，然而，究竟何谓审计风险？它的内涵与外延又是什么？尽管国内外的学者已进行了广泛的研究，一些权威机构也进行了相关定义，但结论大相径庭，原因也难以服众。下面简要列举几种有代表性的观点：（1）美国注册会计师协会将审计风险定义为：审计人员针对含有实质性错误的陈述（或重大错误）的财务报表发布不恰当审计意见的风险。[1]（2）我国财政部2006年最新颁布的审计准则将审计风险定义为：财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（3）美国学者A.A.阿伦斯和詹姆士•洛贝克认为：“审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计师认为财务报表公允表述,并因此提出无保留意见的风险"。[2]4谢志华认为：“审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难以或无法预料，或者无法控制的审计缺陷，使审计结论与实际状况相偏离，以至审计组织将蒙受审计信誉，承担审计责任的可能性”。[3]5
谢荣认为：“审计风险是审计人员经过对企业财务报表进行审查后，对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。”[4]6徐政旦、胡春元认为：“完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。”[5]通过比较可以看出，这些对审计风险的定义大致可以分为两类，其中前三种意见相近，均认为审计风险是审计报告对存在重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性；而后三种则属于另一类，他们认为审计风险是审计人员由于各种主、客观原因而可能承担的相关责任或损失的可能性，其中徐政旦、胡春元还把被审计单位的营业失败而可能对审计人员造成的损失（即营业风险）也视为广义审计风险的一部分。
为什么对同一个概念存在如此截然不同的意见呢？笔者认为这不是一个孰对孰错、非此即彼的问题，而是由于其各自所站的角度不同，就像“盲人摸象”一样，得出的结论当然会各不相同。注册会计师的审计工作是一项非常复杂的专业活动，所涉及到的利害关系人也非常多，主要包括被审计单位、执行审计工作的注册会计师以及审计报告的使用者。这些不同的利害关系人以各种不同的方式参与其中，并承担着由此带来的审计风险，当然，风险的形式和大小也是各不相同的。对于被审计单位或者说被审计的财务报表而言，在审计过程中所承担的风险就是财务报表被注册会计师发布不恰当的审计意见可能性，具体又表现为误拒风险和误受风险两种形式，其中误拒风险是指由于注册会计师判断失误，对不存在重大错报的财务报表出具了非标准的审计意见的可能性。但由于注册会计师在出具最终审计报告之前，都会与被审计单位进行沟通，并听取其意见和辩解，所以出现误拒风险的可能性非常小，一般不予考虑。而误受风险则是注册会计师对存在重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。由于受审计资源、审计人员的素质的限制以及被审计单位的恶意舞弊或者内部控制不当、失效等因素的影响，出现这类风险的可能性是最大，因而也是最被人们所关注的。而对于审计报告的使用者来说，他们所承担的审计风险又是什么呢？很显然，和被审计单位所承担的风险是不相同。
首先，从风险的承担者来看，这个群体的人数众多，会计毕业论文而且存在很大的不确认性，特别是对于上市公司的审计报告而言，可以说每一个社会公众都可以成为审计报告的使用者。是不是每一个社会公众都会承担审计风险呢？当然不是，只有那些信赖了被注册会计师发表了不当意见的财务报表，并为此作出了相应决策这部分审计报告的使用者才是审计风险的承担者。
其次，从所承担风险的程度来看，审计报告的使用者即使信赖了这些财务报表，并作出了决策，但只要被审计单位不发生破产、倒闭、停牌等极度的经营风险，并不会给审计报告的使用者造成损失，即审计报告的使用者所承担的审计风险还与被审计单位的经营风险密切相关。
最后，对于执行审计工作的注册会计师而言，他们所承担的审计风险与前两者相比，涵义和范围又有了进一步的变化。即使注册会计师出具了不当意见的审计报告，并不意味着他将会为此而遭受损失，注册会计师承担审计风险必须有两个前提条件：第一，只有当审计报告的使用者信赖了这些财务报表，并为此作出了错误决策而遭受损失；第二，必须有相应的健全的法律制度和措施能够追究这些注册会计师的相关责任。在大多数情况下，诉讼风险往往决定着一个国家的注册会计师所承担的审计风险的大小。通过上述分析可以看出，这三种类型的审计风险的含义和范围是不一致的，当然，他们之间也存在着极为密切的关系，其中，被审计单位或者说被审计的财务报表本身的审计风险所涉及的范围最广，也是后两类审计风险产生的源泉，我们姑且称之为终极审计风险；而后两类审计风险除了要受制于终极审计风险外，还受到被审计单位的经营风险和一个国家的诉讼风险大小等相关因素的影响，所以，我们称其为衍生审计风险。
二、审计风险要素解析及审计风险模型的重构风险导向审计的一个最大的科学之处在于通过将构成审计风险的要素进行分解，建立审计风险模型，对审计风险进行量化，从而将审计风险控制在可接受的范围之内。因此，如何正确地解析审计风险因素，并建立科学的审计风险模型直接关系着风险导向审计的成败与否。如前所述，被审计的财务报表的审计风险是一切审计风险产生的源泉，因此，对于其的分析和研究也是由来以久的。1978年，D.H.罗伯兹将这种终极审计风险分解为固有风险、控制风险、分析性检查风险等组成要素，并建立了第一个审计风险模型：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）[6]后来，以这个模型为基础，美国注册会计师协会（AICPA）在其发布的《审计准则第47号——审计业务中的审计风险的重要性》中，提出了一个改进的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
在此后的20多年时间，这个审计风险模型被很多的职业团体和注册会计师所接受，并在实践中得到广泛运用，其科学之处可见一斑，但是它的缺陷也是非常明显的，可以说，在很多情况下，是它为最终的审计失败埋下了种子。
首先，这个模型中，对固有风险的定义不科学，缺乏可操作性。在其陈述中，固有风险被定义为假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报和漏报的可能性。很明显，该定义是为了和控制风险的定义保持逻辑一致性而作出的。而在审计时，被审计单位的内部控制或多或少都会存在，所以说其假设前提根本不成立；而且对固有风险的评估根本就无法具体到某一账户或交易类别，以至于在大多数的审计实践中，注册会计师干脆就将固有风险确定为高水平，而直接进行此后的控制性测试和实质性测试，从而造成了固有风险的评估形同虚设。
其次，把控制风险和固有风险并列作为审计风险的乘积因子为审计失败埋下种子。如上所述，很多注册会计师在固有风险的评估中，直接就将其确定为高水平，这是不是就意味着最终的审计风险会很高呢？答案是否定的。因为根据该模型，我们可以看出，即使固有风险为100%，但只要评估控制风险很低，审计风险同样可以是很低的。也就是说，注册会计师只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果，就可以视为能承担一个比较高的检查风险水平，从而减少实质性测试的工作量。殊不知，这样做是极其危险的。我们知道，内部控制在防止财务报表的无意错报方面是非常有效的，但当存在员工串通舞弊或者高管人员的蓄意舞弊时，内部控制将是无能为力的。而纵观近年来国际、国内发生的很多审计失败案例，绝大部分都是由于高级管理人员的串通、舞弊所造成的，这个模型的弊端可见一斑。#p#分页标题#e#
第三，该模型忽略了一个重要的审计风险要素，即报告风险，也就是说，即使审计人员发现了财务报表中存在的重大错报，但由于独立性、竞争压力、经济因素等方面的原因，也可能会因此而发表不恰当的审计意见。鉴于该模型存在的缺陷以及近年来不断爆发的审计失败案件，2003年10月，国际审计和保证准则委员会（IAASB）对现行的审计准则进行了一系列重大修订，发布了4个新的国际审计准则：即《国际审计准则第200号——财务报表审计的目标和一般原则》、《国际审计准则第5 0 0号——审计证据》、《国际审计准则第315号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《国际审计准则第330号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，我国财政部也于2006年颁布了新的审计执业准则，并进行了相应类似的修订，本次修订的最大变化与核心内容就是确定了新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险从理论上讲，除了没有考虑报告风险这个审计风险因素外，该模型的设计是非常合理的。但对于指导注册会计师的具体实践工作，笔者认为仍然存在着明显不足。
重大错报风险是一个过于笼统的概念。我们知道，会计报表之所以存在错报、漏报，主要是由两方面原因造成：一是管理当局的舞弊或者员工的串通舞弊；二是内部控制设计不当或者失效。所以说（舞弊风险+控制风险）共同构成财务报表的重大错报风险，这些重大的错报和漏报如不能被注册会计师的实质性测试所发现，或者说即使注册会计师通过检查发现了错报，但由于种种原因未能正确地反映在审计报告中，则产生了终极的财务报表审计风险。即：终极审计风险（财务报表审计风险）=（舞弊风险+控制风险）×检查风险+报告风险而对于审计报告的使用者来说，并不会承担全部的终极审计风险。在当今信息时代，人们获取信息的途径和渠道非常多，注册会计师出具的审计报告可能只是其作出决策的依据之一，即使审计报告的使用者因为信赖发表不恰当审计意见的财务报表而作出错误的决策，但只要被审计单位不发生破产、倒闭、停牌等极度经营风险，并不会给审计报告的使用者造成损失，所以对于审计报告的使用者来说，其所承担的审计风险可以用以下审计风险模型来表示：审计报告使用者的审计风险=终极审计风险×经营风险最后，对于执行审计工作的注册会计师来说，其所承担的审计风险除了取决于财务报表本身之外，还受到相关法律制度和执行程度等诉讼风险的影响。所以在有些情况下，注册会计师明知财务报表本身的错报风险很大，但由于缺乏健全、有效的审计失败的责任追究机制，即诉讼风险很小，也会从自身利益最大化的角度出发，确定一个较高的检查风险水平，从而影响审计工作的质量。这也是风险导向审计受到许多专业人士质疑的原因之一。
另外，在有些情况下，“尽管审计人员和会计师事务所遵循了公认审计准则并发布了正确的审计意见，然而由于与被审计单位之间的特定关系，因此可能受到被审计单位的牵连（特别是在被审计单位发生经营失败时）而导致审计人员和会计师事务所要承担一定的损失……”，即朱小平教授所说的“业务关系风险”。[7]这在西方国家一些经营失败的企业中经常发生，那些因为企业经营失败而受损的投资者、债权人出于寻找“替罪羊”的心理，也会追究注册会计师的连带责任和相关责任，这就是所谓“深口袋理论（Deepen Pocket Theory）”的由来，而法官的判决在很多情况也倾向于保护受害的投资者、债权人，从而加大注册会计师的执业风险。笔者认为，把这种“业务关系风险”强加在注册会计师身上，是没有道理的。尽管一直以来，注册会计师都在努力弥合社会公众对审计的“期望差距”，但并不意味着要去迁就他们，会计论文网会计师事务所并不是保险公司，注册会计师只要真正履行了自己的职责，就完全可以理直气壮地拒绝这种不相关的风险。所以，对于注册会计师来讲，其所承担的审计风险可以用以下模型来表示：注册会计师的审计风险=终极审计风险×诉讼风险以上仅仅从理论角度讨论了审计风险要素及模型的构成，但是要找到合适的替代变量，精确量化每一项审计风险要素的大小，并最终将各种类型的审计风险控制在可以接受的范围之内，这才是风险导向审计的精髓之所在。
