探讨检讨与改进：来自审计失败案的思考
关键词：检讨,审计失败案
今年以来，郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等审计失败案接踵而至，如同美国20世纪30年代和60年代出现的注册会计师行业信誉危机一样，中国注册会计师行业进入了前所未有的“困顿时期”。此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存和发展的教训与启示，既是业内人士驾驭危机和迎接挑战的艺术，也是利用“财富”和面向未来的应有态度。
一、审计技术层面
独立审计模式经历了由账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的三个阶段。账项基础审计以会计凭证和帐簿为起点，以详细审计为标志，以会计数据的真实性为目标，虽然后来导入了审计抽样方法，但采用更多的是判断抽样，即主要源于注册会计师的主观判断，在企业规模较大和经济业务较复杂的情况下，很容易遗漏甚至无视交易或事项的重大错报。制度基础审计以内部控制为起点，以了解、测试和评价内部控制的有效性为标志，据以确定实质性测试的性质、时间与范围。但随着企业风险和不确定性的增加，特别是审计证据的获取需要更多的来源，因此，制度基础审计仍可能发生较大的偏差。风险导向审计以风险的系统分析和评价为起点，以审计证据的性质和类型满足可接受风险的需要为标志，注册会计师围绕审计风险模型，做出识别、计量、化解、规避风险或终止审计的决策，以将剩余审计风险降低至可接受水平。
从我国的审计实务看，总体上仍处在账项基础审计向制度基础审计过渡的阶段，理由是：
（一）我国现代审计实务生长的土壤贫瘠，缺少基于内部控制基础上的审计传统。注册会计师职业曾经被遗弃长达31年，其间连“审计”这个术语甚至都显得生疏，审计即查账的认知根深蒂固地留存在人们的头脑中。加之行业恢复重建以来，在会计师事务所工作的骨干多为知识老化、年龄老化、观念老化的“考核注册者”，即使有学有所长的青年才俊加入，也限于人微言轻和势单力孤而难以改变现状，最终或被同化或选择出走。
（二）首次接受委托时进行客户甄别，本来是预防审计失败的“第一道关隘”。但许多事务所抱着来者不拒的态度，希求业务多多益善，对高风险的“问题项目”试图凭借侥幸或赌博来回避失败的结局。比如对客户所在行业状况、经营活动、管理层诚信度等环境因素的了解，往往以时间或成本限制为理由，浅尝辄止。
（三）分析性程序作为对相关数据、比代写论文率和趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获得有效审计证据的重要方法之一。注册会计师运用分析性程序，可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，至少不会出现某些财务指标十分荒谬的情形。但实务中有关分析性程序的运用，或者“蜻蜓点水”，或者对异常变动数据不作解释，未能充分发挥这一工具的效用。
（四）无论审计项目的大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论。至于严格的统计抽样技术，几乎不被采用，如果非要归入抽样审计层面，连实施判断抽样都较少，多数仍属于任意抽样。
从审计标准看，《独立审计准则》处于制度基础审计向风险导向审计过渡的阶段，理由是：
（一）现已发布的《独立审计准则》42个项目，比如了解被审计单位情况、内部控制与审计风险等，提醒注册会计师关注非财务信息所引致的风险，不同程度地彰显了风险导向的审计思想。
（二）即使是现代审计比较发达的美国，也没有确立完整的风险导向审计学科体系。只是倾向不拘泥于既有的内部控制，主张从公司治理结构的高度和经营风险的领域，据以计划和实施审计工作。
（三）我国陆续制定的《独立审计准则》，吸收、借鉴了国际上先进的理论成果，与时俱进地构筑了审计思想平台，体现了国际惯例与中国特色的有效结合。因此，那种认为《独立审计准则》仍停留在账项基础审计的说法是没有根据的。
由上述审计实务与审计标准的比较可知，我们面临的问题是先进的审计准则与落后的审计实务之间的矛盾，是理念与现实的冲突。这当然不能通过降低审计准则的规范程度来迎合实务的水平，比如重新回到账项基础审计层面，那将是因噎废食的作法。相反的，我们应当不断推进审计实务的进步，以迎接加入WTO之后来自国外职业界的挑战。其一，改进审计准则的培训方式。通过若干审计失败案的挖掘，加深对《独立审计准则》精神的理解与掌握，避免陷入条文化的窠臼；其二，在注册会计师考试中，增加有关审计实务偏离审计准则的判断与分析，突出审计准则的引导与矫正功能；其三，提供更多具有操作性的执业指南，以期形成纲目兼备、逻辑严谨、层次清晰的审计准则体系。
二、执业风险领域
实务中，即使不是真正意义上的制度基础审计，也常发现客户会计报表中存在的重大错报与舞弊，但结果却出具了“干净报告”，这就不是审计技术所能解释的了。
我们知道，审计风险是指客户会计报表中存在着重大错报与舞弊，注册会计师却发表了不恰当意见的可能性。某些审计失败案涉及的审计报告，并非审计风险的作用——注册会计师已经发现问题但未按规范出具报告——这实际上是道德参数和执业风险（或经营风险）在作怪。
的确，每一份审计报告的背后都沉淀着道德含量，注册会计师审计究竟是“问题审计”还是“道德审计”关乎审计的成败。如果诚信的道德准则成为可有可无的权重，则注册会计师赖以立足的基础发生动摇，审计失败的阴影即刻笼罩在注册会计师的头上。
然而，道德问题不意味着审计失败的全部，只强调职业道德而忽视会计师事务所的执业风险会陷入“泛道德主义”的怪圈。
所谓执业风险的模型是：执业风险=审计风险*发现风险*赔偿风险。发现风险包含了市场风险、质量风险等因素，在审计风险为定数的条件下，执业风险与发现风险和赔偿风险呈正相关关系。这就是说，会计师事务所的逐利性的组织特征（也有人认为会计师事务所应当具有观念上不以盈利为目的的特征），会使得会计师事务所在审计过程中特别是审计报告阶段选择执业风险导向，通过把握市场的敏感度和降低产品（审计报告）质量达到利益最大化的目的。即：虽然偏离道德和技术规范，但可能不被市场发现，况且发现了也不会有太高的经济代价。于是，一些注册会计师更有积极性出具不实报告。
从民间审计机构的社会属性或组织特征的角度研判，如果仅仅加大对注册会计师的行政处罚和刑事处罚，而不同时在释放会计师事务所的执业风险方面做出努力，审计失败案的发生频率将很难降低。其一，行业主管部门应积极推进按时间预算收取审计公费的进程，提高职业界的收费水平，因为财务不独立最终会导致审计不独立；其二，疏通民事责任赔偿的渠道，在无关痛痒（行政处罚）和牢狱之灾（刑事处罚）中间构造挽救机制，使注册会计师可以而且能够为自身造成的经济损失负责；其三，提倡开展更多的非法定业务，特别是改变拥挤在上市公司审计等高风险项目上的现状，使公众转换观察注册会计师职能的视角，进而化解执业风险。
三、事务所组织形式
会计师事务所选择何种组织形式绝不是次要的问题，它关系到职业界是否值得信赖以及是否具有服务资格的重大问题。人们注意到，涉及银广夏、麦科特案的会计师事务所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的祸呢？
一部民间审计史表明，会计师事务所采用合伙制（包括有限责任合伙制）组织形式，是产权制度与专业人士双向选择的结果，是内在张力与外部约束的规律使然。
首先，注册会计师应负的责任不同于其他职业，如果说医师的失职危害的只是个人的健康和生命，则注册会计师的失职危害的却是多元利益主体甚至整个经济秩序，因此，有过错的注册会计师理当承担无限责任；
其次，独立审计的职业特性决定了合伙人既是所有者又是经营者，同时，资本的意志让位于风险的权衡，而有限责任公司则是委托人（股东）和代理人（经理）分离，表决权资本成为决策的依据，因此，纯粹的有限责任公司制不适用于注册会计师行业；
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最后，有限责任公司多采用垂直、刚性与封闭的管理模式，很容易演变为“一股独大”或“数股制肘”，而会计师事务所多采用扁平、柔性与开放的管理模式，这与合伙制的本原——平等、合作精神相契合，因此，会计师事务所走合伙制道路有其必然性。
普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。其优点是在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业品质，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾。
有限责任合伙制会计师事务所（LLP）是事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。其最大特点在于，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。现在，许多国家和地区的大中型会计师事务所已陆续转型，有限责任合伙制会计师事务所成为职业界组织形式发展的一大趋势。
面对一连串审计失败案导致的信心低谷与信誉危机，我们必须从建构行业自身的诚信机制入手，积极而有效地推行合伙制。有论者认为，有限责任公司制与合伙制可以并存，这种说法意味着在同一法律环境下，某些事务所可以凭借较小的责任换取等额的利益，这无疑与市场经济的公平原则相悖。其实，推行合伙制不是一个理论问题，而是一个不容回避的实践主题。因为，你不能无视加入WTO之后的行业倒逼形势，你不能无视社会公众对注册会计师责任与诚信不对称的质疑，你不能无视制度缺陷对公信力的巨大破坏，你不能无视组织创新对遏制虚假报告的重大意义，你不能无视青年才俊立志成为合伙人的梦想，你不能无视……
一些涉案的会计师事务所名“合”实“分”，并不反映合伙制的本来面目，更不代表合伙制发展的主流。
