探讨审计教育在民国时期的发展状况
摘要：长期以来,民国时期审计教育研究一直是近代审计史研究的难点与空白。由于审计对社会经济活动及管理具有监督职能,处于比较特殊的地位,且专业性、技术性较强。从学科体系看,又属于会计学科体系的重要组成部分,因此,审计教育的起步与发展,同整个社会会计教育事业的发展紧密联系在一起。笔者通过对国民政府时期会计、审计教育发展的具体考察,认为这一时期的审计教育主要有三种形式:一是政府兴办的国立或省立大学中专设的审计院系,如中央计政学院。二是政府兴办的国立、省立大学,或教会开办和控制的大学的会计或经济等系科中,设置审计课程。三是会计界人士举办的私立专科、职业学校以及短期会计训练班中,进行会计、审计课程的综合教育。典型如中国著名会计学家潘序伦先生及其同事创办的立信会计专科学校等。这三种形式的审计教育共同推动了中国近代审计教育事业的发展。
关键词：审计教育 审计史 审计课程
一、中央计政学院审计系科的建置中央计政学院是国内唯一由国民政府举办的国立大学中专设审计院系建置的学校。1933年,南京国民政府审计部鉴于“值此训政已近完成,宪政将次开始,财政制度不能不有良好之基础,计政人才之培植实为当务之急”,①国民党中央政治学校决定附设一专门的学院组织———中央计政学院,藉以培养专门的会计、审计、统计人才,以及树立起良性的财政制度。根据决议,聘任当时的审计部重要官员陈其采、陈立夫、王陆一、罗家伦、石磊、赵棣华、吴挹峰为筹备委员,以王陆一为主任委员负责筹备工作。2月10日起开始招生,3月6日至8日举行入学考试。根据招生简章,中央计政学院以“养成专门计政人才,树立三民主义之财务行政基础”②为宗旨,招收会计班、审计班、统计班男女学生共计一百名。所录取学生均为身体健全无疾病嗜好者,其中包括曾在大学本科毕业者;专门学校毕业曾任计政职务一年以上者;以及在国民政府各院、部会及省市机关任职,并具备大学毕业资格,由任职机关长官保送投考者等。入学考试科目主要有党义、国文、英文、数学(代数平面几何三角,报考统计班者加考高等代数)、政治学、经济学、中外史地、法学通论等。学生享受的待遇有:修业期内一切膳宿、制服、讲义等费用都由中央计政学院按照规定供给;学生修业期满毕业后,学院按其程度及能力呈请中央分配至各机关担任计政工作。
二、大学审计课程教育的设置在国民政府时期的大学课程设置中,审计学课程是会计学科中的主干课程。根据当时的大学系科设置,会计系、经济学系、商学科系以及其他管理学系科,都有会计和审计课程的设置。1929年,国民政府教育部公布《大学规程》,初步确定在大学实行专业课程学分制。1931年1月,又公布了《学分制划一办法》,命令各校一律采用学年兼学分制。于是,审计课程与会计课程一样,都成为四年制大学会计、经济等系科的重要学分课程。首先是会计系(或会计银行学系)的会计和审计课程设置。对于如何培养经济人才的问题,民国时期的教育学界曾提出过“理论及事实兼重”的方针。因此,根据这一方针,会计系科的课程设置一般被划分为四个部分,一为大学必修课,是大学生必学的基础理论,二为商科必修课,是从事经济工作的大学生的必学知识,三为会计系必修课,是会计专业的大学生必须掌握的专业知识与技能,四为各种选修课。审计学是其中必修理论课程的主干课程。
国内许多院校的课程设置都基本一致,如天津南开大学会计系的主干课为六门,即成本会计学,审计学、官厅会计学、各式商业会计学、会计理论、会计学研究。而大夏大学会计银行系的主干课则为:成本会计、商业会计,市政会计,铁路会计,银行会计及稽核。其次是经济系科中的会计和审计课程设置。中华民国时期的大学专业系科设置中,经济学系的设置比较普遍,而在经济学系的课程设置中,会计和审计课程的开设则占有较大比重。如清华大学法学院经济系会计类的课程设置,就有六门主干课是会计学和审计学方面的,而且这些课程的开设是由浅入深、循序渐进的。如第二学年开设“初级会计学”,每周讲三学时,实习六学时,修完全课,经考试合格,获八学分。
第三学年开设“高级会计学”,周学时为二,实习二小时,修完获六学分。而到第四学年则全面展开,开设“审计学”、“成本会计”、“官厅会计”以及“会计制度及记帐程序”等。当时这些课是由著名教授余肇池,蔡可选等主讲。在武汉大学经济系的课程设置中,把会计课程分为“会计学(一)”和“会计学(二)”两个阶段。“会计学(一)”主要讲授会计学的基础知识,如借贷原理、帐簿组织、记帐手续、结帐程序,帐户分类、帐簿设置及运用以及会计报表的编制等;每周讲四学时,一年授完。而“会计学(二)”则以讲授部门会计和专门会计理论为主,如公司会计、成本会计、银行会计、政府会计、审计学大要以及会计分析等,每周三学时,一年授完。整个会计学课程安排长达两学年。由此可见,当时经济类专业十分重视会计和审计理论的教学。第三是商学系科中的会计和审计课程设置。根据服务于工商业的需要,当时对于商学系科学员的培养目标,更注重经商理财等实际能力的培养,故会计、审计课程的开设亦占有重要地位。如在湖南大学商学系开设的24门课程中,会计、审计课程的开设就达10门之多,在学时上占有很大比重,所确定的学分也很高。这10门课的结构安排很合理,体现了由浅入深、工商与会计相结合的精神。这10门课的排列顺序是:簿记学、初级会计、公司理财、高级会计、银行实务及会计、审计学、成本会计、铁路会计、官厅会计、工业簿记。其中,审计学课程的排序居中。可见,根据当时的经济发展情况,学员们的知识结构以称得上非常全新。第四是其他系科中的会计和审计课程设置。在国内许多大学的工商管理、统计、国际贸易、政治经济学等系科中,会计和审计课程的安排亦有相当的比重。如湖南大学文学院中的政治经济学系,便开有“簿记学”、“初级会计”与“官厅会计”等。可以说,即便是培养经济管理方面的人才,也离不开比较系统的会计和审计知识的教育。①
三、社会审计教育的推广审计人才的教育与培养,除了国民政府设立计政学院和大学设置审计课程的教育形式以外,社会审计教育也非常普及。其中,上海各类会计事务所做出的成绩最为突出。他们为培养会计、审计人才,纷纷兴办会计学校及举办多种样式的培训班。立信会计专科学校是民国时期我国著名会计学专家潘序伦先生及其同事在上海创办的私立会计专科学校。学校“以国家、社会之需要,教授高深会计学术,养成专门会计人才,使切于实际应用”为宗旨,专门培养二年制和五年制学历的会计、审计人才。学校由浅入深,系统地设置各门会计、审计课程,不但注重会计专业基础理论知识的教育,还注意簿记专业技能的训练,学员在训练中不但能加深对所学理论的消化和理解,而且还能够熟练地掌握簿记的基本技能。为了改革中国会计制度,确立中国新式会计的统治地位,立信会计学校的学者、教授们还自编所学教本,如潘序伦先生和立信会计事务所同事顾询、钱、李鸿寿、陈文麟、钱素君、张惠生、王澹如、施仁夫、唐文瑞、王成杰等就大量编著了许多会计、审计学教材。这些教科书大体以西方簿记、审计著作及教科书为蓝本,并结合中国实际情况加以表述,非常适合大学及中专教学之用。
立信会计学校创办之初,仅开设高级商业簿记一课。其后,随着改革会计、审计的需要,逐步又增设了高等会计、审计学、银行会计、成本会计、政府审计等课程,介绍西方国家会计学、审计学的知识,力求使学员学以致用。因此,许多立信学员在毕业之后便很快地胜任工作,并且掌握较高的审计理论。立信会计专科学校还拥有一支颇具学术水平的教学师资队伍。校长潘序伦先生治学治校严谨,为全校师生之表率。校董之中,大多是我国著名的会计、审计学教授, 如李文杰、徐永祚、奚玉书、李鸿寿、王逢辛、叶朝钧、钱等,均在当时的会计、审计学界享有声望。在会计教育事业的拓展方面,立信还采取了形式多样的培养方式。立信事务所定期举行聚餐会。在聚餐会期间,主创人潘序伦一般均作有关会计师和会计、审计等方面的知识讲座,并报告立信会计师事务所所开办学校的计划等具体事宜。如在1948年2月22日举行的第13次聚餐会上,潘序伦主讲《会计学之新趋势》,引起了与会者的极大兴趣。为了扩大立信会计、审计教育的影响,立信除在上海创办立信会计专科学校本部外,还同时在重庆、广州建立了立信高级会计职业学校,在南京建立了高级会计职业补习学校(由蔡经济先生负责),在香港、九龙还创办了立信会计夜校与会计专科学校等。#p#分页标题#e#
经过潘序伦等会计教育家们多年的努力,立信培训学员数万,已成为改革中国会计、振兴民族经济的一支生力军,在国内外都享有盛誉。因此,潘序伦先生在谈及立信会计学校为社会输送大批会计、审计人才时,不无得意地说道:“正如走进一家棉纺厂,总可以碰到一两位从南通纺织学院毕业的工程师一样,走进任何一家中等规模以上的工商企业,不会碰不到一两位立信会计学校毕业的主管会计职员。”①立信会计师事务所乃为立信会计专科学校第一届毕业生王宗书、唐汉文、王祖绶、温以仁、孙仲达等5位会计师所组成,为立信同学在会计师事业上团队合作之首创。而立信组织出版发行的《立信会计丛书》,也成为中国现代第一批较为全面、系统、内容全新的会计、审计教科书,对中国会计、审计教育事的发展业产生了深远的影响。其创办的立信会计杂志,引进国外先进会计思想和方法,也有力地推动了中国会计、审计事业的改革和发展。国民政府时期,除了立信会计专科学校以外,社会各界举办的各种会计学校、会计训练班,会计职业学校也陆续增多。
如1943年浙江省政府就委托国立英士大学代办会计专科二期(两年制)。该科主要讲授会计学、审计学、高级会计学、成本会计学、政府会计学等,有毕业生数10名。由会计师事务所举办会计训练班,也是当时推广会计、审计教育的一个基本形式。1933年1月,徐永祚会计师事务所举办了短期会计人员训练班。其后上海“正则会计师事务所”也在开办之后,设立了会计补习学校,后又在全国有条件的分所(如汉口、成都、重庆等地)设立会计补习学校,至1941年为止,从正则会计学校毕业者约达二千人。②抗战胜利后,武汉公正会计师事务所会计师叶承澍组织开办了“公正会计补习学校”,武汉大信会计师事务所会计师吴英豪开办了“大信会计补习学校”,武汉精业会计师事务所会计师徐忠勤创办了“私立精业会计专科学校”(后改为私立汉口商业专科学校)等等。这类会计师事务所,一方面在查帐、咨询等方面为实业界提供服务,另一方面,又及时为其培养和输送会计、审计人才,因而,深受实业界人士欢迎。同时,由于这类会计、审计训练班课程设置精简,学习时间短,收效快,因而也深受学员欢迎,其报名参加学习者源源不断,事实表明,这种短期会计训练班也成为当时培养会计、审计人才的一种良好的组织形式。四、关于国民政府时期审计教育的思考民国以来的中国社会处于中西文化交汇和剧烈冲突的时代,不仅社会经济生活需要会计、审计,政府内部也需要审计活动,这些都大大促进了审计事务的改良与革新。审计教育也在国民政府以及大批研究学者的积极推动下不断深入。
与之相应,这也带给我们对于这一历史时期审计教育问题的若干思考:首先,通过国民政府时期各种形式的审计教育,为国民政府培养一大批会计、审计人才。他们有些人投身当时的财政、审计机关,积极参与建设国民政府的财政、审计组织和审计制度,对于完善民国审计,加强监督机制,起到了维护国民党自身统治的服务队作用。如当时任重庆国民政府主计长的陈其采在谈及中央政治学校的成绩时说:“中央政治学校,于民国二十一年,设有计政学院,先后竟其学者,共数百人,均能各展所长,从事工作,成绩斐然。”③当时曾任职计政学院助教的章长卿,毕业于计政学院的程烈、徐振树等人,就在中华计政学社的建立过程中起过积极的推动作用,荣任中华计政学社的理事之职,在国内计政学界 都有比较大的影响。①还有些人则成为专门研究政府审计制度的学者、教授,他们目睹着国民政府政体陈旧、吏治腐败的状况,希冀用自己的理论知识,参照发达资本主义国家的政体形式,求得中国政治的改良,以图建设新型的政府审计组织和审计制度。
如国民政府主计处官员、审计学者杨汝梅就对近代各国政府审计制度有着深刻的研究,其对中国政府审计制度的建设和发展也有倡导之功。②其次,通过国民政府时期各种形式的审计教育,为社会培养了一定数量的会计、审计人才,为会计师队伍不断增补了后备军。自20世纪初开始,在世界会计师职业迅速发展的大潮影响下,国外学成归国的部分爱国知识分子,如潘序伦、徐永祚、谢霖等,在引鉴西式会计簿记制度和方法的过程中,也逐步形成了一支初具规模的社会审计学术研究队伍。而且还大力推进会计、审计人才的培养和教育,使得社会审计的研究水平得到了很大的提高。那些受过专门教育的学者,毕业之后一般都成为政府财政部门和实业界从事财会工作的骨干,或成为具有实际工作能力的会计师,为中国会计师队伍不断增加着新生力量,保证了中国的会计师事业后继有人。他们大多以会计师事务所为依托,从事工商会计的组织、设计、咨询、管理、审查、稽核、综合调查、破产清算、证明、鉴定等工作。有的还应当地公司、商号、钱庄或个人的委托承担会计顾问工作,帮助他们处理帐务,审核一些疑难帐案,办理经济诉讼,以及决算报告的审定签证等事宜。如上海“正则会计师事务所”曾受永豫和记纺织股份有限公司的委托,对该公司进行财产审计,发现除公司原有资本亏损已尽外,另负债银元42•2万余元,并帮助该公司开列出资产负债表。
会计师谢霖还受其委托,负责召开债权人会议,向他们通报对该公司的审计情况,共商解决办法。③“公信会计师事务所”则常年担任荣氏申新纱厂及各分支企业、严氏系统、苏伦纱厂、仁德纱厂、大隆铁工厂、大新振染织厂等100多家公司或企业的帐务审核和会计咨询等业务。④该所创始人奚玉书先生为了维护中华民族的尊严和中国民族资本主义企业的权益,自荐于上海华安人寿保险公司,要求该公司经理委托中国自己的会计师作为会计顾问。华安人寿保险公司感其爱国热忱,遂聘请其为会计顾问,并委托公信会计师事务所进行常年查帐,从而抵制了英籍大美会计师事务所对该公司会计事务的垄断。⑤这些行为在辅助中国民族资本主义工商业的生存和发展,维护民族工商业的合法权益方面都发挥了积极的作用。而民族工商业者对于会计师事业的积极赞助,转而又稳固了会计师的职业基础,二者相得益彰。可以说民国时期的审计教育在中国审计制度史上的贡献是十分突出的。第三,通过国民政府时期各种形式的审计教育,在国内教育学界形成了稳定的会计学、审计学教育队伍。
当时,在国内各大学担任经济学、会计学的教授、副教授,以赴美留学的归国留学生为最多,其次是赴欧洲、日本留学的归国留学生,还有相当一部分是国内大学或研究院培养出来的人才。在不少高校的教师队伍中,绝大多数倾心致力于中国的经济教育事业、会计审计教育事业,为中国培养了一大批部门经济、会计及审计方面的专门人才,为中国会计、审计事业的发展作出了重要贡献。有不少会计学、审计学专职教授,辛劳一生,勤奋耕耘,桃李遍天下,受到会计、审计学界、实业界人士的赞誉。如曾毕业于美国芝加哥大学商学院,回国后历任辅仁大学经济系主任、教授和燕京大学经济系教授及清华大学经济系教授的赵锡禹,长期从事会计、审计教学工作,先后主讲过会计学、审计学、商业会计学、成本会计、国际贸易、工商管理学等课程,治学严谨,造诣很深,深受学生的敬仰。其他对中国会计审计教育事业做出贡献的还有吴君实,陈文麟、陈宪谟、杨汝梅、钱培钧等。可以说,这些在各大专院校执教的教育工作者们,真正构成了推动我国会计、审计事业发展的核心力量。然而,应当指出的是,国民政府时期审计教育也存在着诸多不足。一是这一时期的会计、审计教育体系还比较薄弱。就是说,伴随着以资产阶级新教育形式大学教育的展开,会计、审计教育事业算是有了较好的开端,但是, 真正以“审计”命名的学校并没有一个。审计课程教育也只作为会计教育课程的组成部分出现。
二是审计教育理论的研究还不深刻,不少审计学教材仍旧停留在对西方审计理论、审计法规推价,对如何进行查帐工作的事前准备,对帐册单据、现金簿、流动资产、投资递延资产、固定资产、负债、损益等方面审计如何进行以及如何编制资产负债表、损益计算书、查帐报告书等方面的一般性介绍,而对如何建立适合中国经济制度的审计理论模式,却无较深刻的理论突破。三是审计教育在侧重方向上有偏差。社会会计、审计教育由于工商经济的迫切需要以及广大立志中国会计、审计改革的会计学家们的推动,其推广较为广泛,而政府审计教育却由于对审计制度研究不够深入,推广有限。总之,国民政府时期的中国审计教育,确实为国家和社会培养了一批会计、审计方面的技术性人才。这些人才在进入社会后,在社会经济法制建设与对政府财政会计、审计工作管理的结合方面作出了有益的尝试,在一定程度上抑制了当时日趋严重的贪污舞弊行为的滋长和发展。在他们的努力之下,国民政府的审计制度、超然主计制度、联综组织制度得以建立,统一政府会计制度以及会计、审计专家、学者为社会各业所设计的会计#p#分页标题#e#审计制度、会计审计规则也得以颁行。这些对于政府审计与社会会计审计工作的改良都在一定范围内起到了保证作用。但若将国民政府时期的审计教育放在中国审计发展的近代历程中考察,将审计教育与当时的经济制度和政治制度联系在一起来研究时,我们会发现,如果政治制度日趋腐朽,再好的审计教育和经济制度都会因失去政治制度的保障而流于形式,进而将会随着政治制度的崩溃而同舟沉沦。中华民国时期,各种审计制度的建立、颁行及其后来的名存实亡,都揭示了这一深刻的历史规律。
