制度基础与风险基础审计模式之比较
摘要：在审计发展变革的过程中，审计模式经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险基础审计的演变。制度基础审计与风险基础审计出现在审计方法变革的不同阶段，两者既有联系又有区别。从审计目标以及审计的基本程序来讲，两者是一致的，但是在具体实施中两种模式又存在着诸多不同。
关键词：制度基础,风险基础,审计模式
一、审计工作的切入点不同
制度基础审计模式的切入点是对被审计单位的内部控制系统进行评价。因为此种模式是基于这样一种假设，即：一个企业如果建立了良好的内部控制，其业务处理的正确度就较高，出现错误与舞弊的情况就较少；反之，则业务处理的正确度就较低，错弊情况就较多。这就要求审计人员对生成财务报表、账簿资料的内部控制系统进行研究、评价、测试，看其结构设置如何，运行是否有效，从而对有关会计资料的可信度有一个整体把握，为确定实质性测试的程度和范围提供依据。而风险基础审计模式的切入点则是评价审计风险。注册会计师（CPA）出于对风险防范或规避的需要，将审计风险的评估放在重要位置，通过调查了解被审计单位的业务经营和管理情况确定计划可接受的审计风险水平，并把它作为审计质量要求的出发点和归宿点，以及过程控制的依据。
二、对内部控制的考虑范围不同
企业的内部控制是现代审计的基础，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都需要依赖对企业内部控制的评估。但是这两种审计模式对内部控制的关注范围却有很大不同。制度基础审计主要关注的是会计系统和控制程序，而对控制环境及其对审计计划的影响缺少表述，不要求审计人员凭借对控制环境的把握鉴别各种可能的错报。风险基础审计运用的则是内部控制的整体，认为除会计系统和控制程序外，控制环境因素也极为关键，它反映了一个单位高层管理人员和其他人员对内部控制的态度以及由此形成的相应政策和程序。因此在审计客体日益复杂的情形下，风险基础审计要分析环境因素对内部控制的影响，并据以确定控制风险，从而对发生审计风险的可能性做出评价，这是一个十分重要的步骤。
三、对审计风险的考虑程度不同
制度基础审计模式下也涉及审计风险，但它并不直接处理审计风险，而是更多地依赖内部控制测试，很少考虑产生风险的其他环节。具体而言，制度基础审计只在抽取样本进行实质性测试时考虑了控制风险和检查风险，而对控制风险的评估也主要是为了确定内部控制的可信赖程度，为减少实质性测试提供依据。风险基础审计模式则强调了审计全过程风险的评估与控制，将大量审计基础工作放在对审计风险的研究与评价上。这一点从风险审计模式的程序中即可看出。此种审计模式的主要程序是：
1将客户置于大的经济环境中，在充分考虑企业经营环境、经营方式、管理机制等内外两个方面因素的基础上，寻找风险点，识别风险领域，确定计划可接受的审计风险水平，并对固有风险做出全面评估。
2调查了解内部控制并进行初步评价，在此基础上对控制风险进行初步评估。如果控制风险评估较低则进行符合性测试，并根据符合性测试的结果再次评估控制风险；如果控制风险评估较高，则应直接进行大范围的实质性测试。
3综合固有风险和控制风险的评估结果，借助审计风险模型得到计划检查风险水平，根据计划检查风险水平决定实质性测试取证数量的多少。
四、对审计风险的控制方式不同
制度基础审计模式对风险的控制属于被动式。制度基础审计模式较多依赖内部控制测试，其对风险的规避也主要依靠这一环节。但是一旦企业管理人员串通舞弊，貌似健全、完备的内部控制系统就会成为踩在审计人员脚下的 “地雷阵”，对此审计人员毫无抵御能力。风险基础审计模式对风险的控制则为主动式。它不仅检查与会计系统有关的因素，而且检查企业内外的各种环境因素；不仅进行与会计事项有关的个别风险分析，而且进行涉及各种环境因素的综合风险分析。在审计的每一个阶段都将风险因素的分析与控制放在首位，在计划阶段要考虑接受客户的风险、委派审计人员的风险、签订审计聘约的风险等，在审计实施阶段要考虑取证风险，在报告阶段要考虑报告风险，为防范审计风险建立起层层防护网。我国目前虽然总体上注册会计师审计业务还处在账项基础审计阶段，但从审计标准来看，我国的独立审计准则却处于从制度基础审计向风险基础审计过渡的阶段。
中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员，一直在关注国际上风险导向审计理论与实务的发展，并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。现已发布的独立审计具体准则的很多项目，比如内部控制与审计风险、了解被审计单位情况等，都提醒关注非财务信息所引致的风险，不同程度地显示了风险基础审计的思想。我们应以准则为导向，化挑战为动力来促进我国审计模式向风险基础审计过渡。当务之急应做好以下工作：首先应充分发挥审计准则的引导作用，使执业人员了解、掌握这一模式，并逐渐增强风险意识，树立风险观念，调整审计思路。再逐步以一些主要业务程序为突破点，应用风险基础审计，摸索规律，总结经验。其次要完善法律制度、加强企业内部控制建设、提高审计人员素质、优化审计手段等，为我国审计适应未来发展创造良好环境。
