中国民间审计风险机制的割裂与构建
【摘要】 尽管上市公司会计造假与中介机构提供虚假证明的行为,构成了我国证券市场近几年监管的重点之一,尽管中国证券市场正处于诉讼爆炸的边缘,但研究表明中国的民间审计界实际面临较低的法律风险,尚无引入风险导向审计的真正压力。考察比较习惯法制国家民间审计的发展历史,本文认为我国法规的现行特点决定了诉讼导向型的准则完善过程,已不适应我国当前的民间审计环境,提出需要主动为我国的民间审计行业构建市场风险机制。审计风险机制的主动构建,不仅可以解决诉讼爆炸与低审计法律风险的割裂状态,而且为最终更新和发展我国审计理论和实务,以及拓展我国民间审计行业的发展空间和潜力,提供真正的外在动力。
【关键词】 民间审计,审计风险,机制
一、问题的提出
近几年来,全球资本市场可谓风云突变,在美国刮起的财务舞弊风暴,不仅使得美国最大的能源交易商———安然(Enron)公司破产倒闭,而且其外部审计师———原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而倒闭。这家具有89年历史的世界著名会计师事务所,能够经受住美国经济大萧条的考验,但却最终成为安然公司会计造假案的殉葬品。此外,毕马威因其客户施乐(Xerox)公司虚构税前利润15亿美元而惹祸上身,德勤也因其糟糕的审计记录而官司缠身。这一系列事件之后,不仅使投资者和债权人损失惨重,也使得社会公众对美国公司界和中介机构丧失信心。同样在中国,1997年北京中城会计师事务所因“长城公司事件”而倒闭,2001年深圳中天勤事务所因银广夏事件而破产。此外,从我国近几年所暴露的其他上市公司管理层舞弊案来看,无论是琼民源代写职称论文事件、郑百文事件,还是蓝田股份事件、东方电子事件,从已揭发的会计造假手段来看普遍较为原始,为其提供审计服务的会计师事务所也难逃其咎。同样是资本市场中的会计造假案,但在美国和中国两个不同的国家里,作为当事人的上市公司和中介机构最终却面临不同的命运。安然公司和世通公司因财务造假而最终破产倒闭,施乐公司虽逃避了破产的命运,但却为造假行为支付了1000万美元的民事罚款。而为上市公司提供审计服务的会计师事务所也付出了沉重的代价,除安达信破产倒闭外,毕马威、德勤、普华永道也因其审计失败而被同时推上被告席,不得不支付巨额的赔款①。但在中国,尽管自资本市场建立以来上市公司造假丑闻不断,投资者针对上市公司和中介机构的诉讼请求日益高涨,但到目前为止,尚无一家上市公司因会计造假而被摘牌,也无一家会计师事务所因出具虚假的审计报告而被法院判决向投资者赔偿。据统计,截至2002年底,已有ST红广、大庆联谊、渤海集团等10家上市公司的近900起案件被诉讼,其中只有ST红光以赔偿22万元调解成功而全部了结。所以,一方面是诉讼请求爆炸,另一方面上市公司和中介机构却实际面临较低的法律风险,这种被割裂的状态源自体制上的何种缺陷呢?
二、低法律风险的体制根源和经济结果
对于中国的上市公司和中介机构而言,低法律风险并非意味着当前资本市场相关机制的健全和完善。相反,根据李爽、吴溪(2002)的研究表明,考察1994年~2001年中国证券监督管理委员会对有关会计师事务所及涉案注册会计师的处罚通报以及书面公告,基本上没有发现上市公司采用了非常复杂的方法进行造假的案例。在大部分案例中,涉案公司的舞弊动机都十分明显,而注册会计师则丧失了应有的独立性,甚至成为舞弊行为的同谋。但由于与证券民事责任相关的法规制度建设的滞后,对于投资者的诉讼请求,人民法院多数以诉讼理由不成立或技术不足为由暂不受理①。到2001年底,我国仍然没有这方面的法律规定和判例,我国资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。
2002年1月15日,最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》,要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件,这是我国第一部关于证券市场民事纠纷的法律依据。2003年1月9日,最高人民法院又发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。但是,上述《通知》和《规定》尚不能根本上改变我国上市公司和中介机构的低法律风险问题,因为它给出了四项诉讼前提条件:第一,只对已被证券监管部门或法院作出生效处罚决定的案件进行;第二,只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件;第三,不接受集团诉讼;第四,只有直辖市、省会市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中,第一条前置条件大大限制了被诉讼的对象,使得一些存在虚假陈述但尚未被监管部门或法院正式处罚的公司,成为不可诉讼的对象,这一规定还大大延缓了起诉的及时性;第二条规定使得欺诈、内幕交易、操纵市场等行为不能够承担应有的法律责任;第三条规定使得注册会计师的赔偿责任仅限对上诉人本身,根本上降低了法律风险的威慑效应。特别针对注册会计师的诉讼请求,由于审计过程是非常专业的技术性活动,注册会计师在信息公开活动中处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开信息,资本市场的普通投资者因专业知识限制,要证明审计师履行审计的过程中存在行为不当现象,难度很大,且成本高昂,所以对于注册会计师是否有过错难以举证。这种相对高成本的诉讼制度,会降低审计师行为不当被起诉的概率,相应地降低了注册会计师的法律风险。在这样的外部法律环境下,尽管同上市公司一样,注册会计师及事务所面临着强大的诉讼压力,但却实际面临较低的法律风险。当市场不能通过自身有效的制度安排、诱发高质量的审计,能对审计质量产生影响的只有法律责任时,放弃基本的职业谨慎甚至参与造假的成本远远低于受益。所以,作为低风险的法律制度环境下理性经济人的上市公司和注册会计师,会计造假与审计失败是必然的经济结果。
三、构建民间审计风险机制———我国民间审计体系与时俱进的必然选择
诉讼导向性的审计准则制定和完善过程,是美国为代表的西方国家在习惯法体系下的一大特色,并对其他国家的审计准则制定产生了重大影响。20世纪60年代针对审计人员的诉讼爆炸,起源于美国企业中欺诈舞弊行为的不断增多。诉讼要求审计人员不仅对财务报表发表意见,而且还要合理保证财务报表不因欺诈舞弊和差错而失实。这一社会公众要求显然与判断会计报表公允性为目标的审计职业界产生了重大分歧,促使70年代中期“审计人员职责委员会”(Cohen委员会)的成立。该委员会于1978年提交的著名的Cohen研究报告,导致了美国《审计准则公告》第16号、17号的出台,首次提出审计人员有责任运用应有的技术和职业关注,以查出可能对财务报表有重大影响的差错和舞弊行为。到了20世纪80年代中后期,因美国公司管理层欺诈,又导致针对审计人员的重大诉讼案件再次频繁发生,促使AICPA重新审视第16、17号公告,并于1987年发布了第53号、54号《审计准则公告》以替代原先的第16、17号公告。在这两个新的准则公告中,对审计目标进行了修定,肯定地提出审计人员具有揭露舞弊和非法行为的职责,要求审计人员必须设计必要的审计程序以对财务报表的余额没有受到非法行为的直接影响提供合理的保证。从此,风险导向型审计的观念深入人心。回顾美国审计史上这段非常重要的历史,我们不难发现法律诉讼在审计实践、审计准则的完善和审计理论的发展过程中,起到了非常重要的导向的作用。美国审计准则和理论体系之所以能够适应经济的发展,在很大程度上是因为相关法规制度健全。
对上市公司和中介机构的监管相对严格①,习惯法体系下的判例和诉讼实践经验得以不断积累和更新,特别是诉讼渠道畅通,在审计诉讼和审计法律风险之间没有人为设置屏障,两者具有高度的相关性。体现在诉讼实践中,审计责任的对象扩大到了应预见到的受益人(foreseen beneficiary)和可预见到的第三者(forseenable third parties),并且普遍采纳集体诉讼原则和举证倒置原则,大大地降低了诉讼门槛和诉讼成本,有效地保护了作为弱势群体的广大投资者。在这样相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下,审计人员的理性行为是提高审计质量以降低可能承担的法律风险。审计准则与审计理论也适应审计实务的要求得以进一步地丰富和深化。而在我国的成文法体系下,由于法规建设的滞后与较高的诉讼壁垒,上述进化链在第一环节即被割裂开来,使得膨胀的诉讼请求却对应着较低的审计法律风险。所以,更谈不上后续链条中的审计目标修正、审计准则修正和风险导向审计的引入。在针对注册会计师的法律诉讼中,法律界和审计界一直在不停地争论究竟是以民法通则还是以审计准则作为判决的依据。而孰不知,在审计体系进化链条被割裂的情况下,我们的审计理论和准则可能已远远滞后于时代的步伐。审计理论应来自于审计实践,与审计实践割裂的审计理论又如何指导审计实践? #p#分页标题#e#
本着资本市场健康发展对审计业提出的挑战和新要求出发,通过明确审计责任对象、降低诉讼门槛和成本、采取举证倒置的原则、以及逐步引入集体诉讼制,从而主动构建起我国民间审计风险机制,以修补被割裂的审计体系进化链条,是我们的必然选择。在这样一条进化链中,由于审计风险机制的构建,诉讼请求与审计法律风险不再处于割裂状态,在较高的法律风险和相对严格的执业环境下,保持合理的职业谨慎将是事务所对审计人员的自发的、最基本的要求。只有当审计程序的选择取决于审计实务中风险的高低和性质,取决于注册会计师在执业过程中对审计风险的理性判断时,审计理论、审计准则才能得以与时俱进,不断取得更新和发展。
四、构建审计风险机制后的审计业,面临生存危机还是发展机遇?
目前审计行业相对较低的法律风险,在很大程度上带有行业保护的特色。对于我国的职业会计师行业来说,一方面面对市场化程度很高的资本市场,一方面却又受到直接或间接的行业保护,这种权利与责任的严重不对称,使得我国的会计师事务所大都采取粗放的管理模式,为追逐利润的最大化而屡犯“低级错误”。正是由于较低的行业法律风险和相对诱人的发展前景,使得我国审计市场缺乏高法律风险和严格执业环境下的行业淘汰机制,各种各样、良莠不齐的会计师事务所,无论资本大小、无论执业水平高低都来分割这块行业蛋糕。结果,竞争的加剧导致审计收费的降低,收入的降低导致减少审计投入成本,减少审计成本意味着审计失败的概率增加,但审计失败却不承担或承担较低的法律风险,这样又导致审计市场竞争进一步加剧,如此反复,形成一个恶性循环。构建完善的审计风险机制,毫无疑问将使一部分事务所面临生存危机。经过市场竞争和淘汰所保存下来的,最终只会是那些资本规模大、执业水准高、内部管理科学规范的事务所。这些事务所通过提供高质量的审计和咨询服务,可以取得高附加值的服务收入,高收入使得事务所有能力增加审计成本、提高审计质量,从而降低了审计风险,审计风险的降低又进而保证提供更高水准的审计服务,如此,将形成一个良性的循环。
构建审计风险机制,不仅是审计职业发展的内在需要,也是资本市场环境变化的外在要求。2001年底,安然(Enron)公司会计造假案,导致该公司和国际五大会计公司之一的安达信公司破产,该案以及此后接连发生的施乐、世通等大公司会计造假案,对美国资本市场产生了巨大的震动,美国国会于2002年7月25日通过了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002),该法案对会计监管、审计独立性及法律责任等方面进行了重大改革和严格的界定。由于该法案有专门针对国外会计师事务所的规范,所以,对我国国内事务所承接的越来越多的国际业务,特别是针对在美国证券市场上发行证券的中国公司的有关审计业务,将产生一定影响。这对我国会计师事务所来讲,将是一个重大的挑战,将来在承接类似业务时需要充分估计其中的审计风险和法律责任。所以,构建审计风险机制,不是前瞻性的设想和规则,而是现实的迫切需要。
结 论
随着我国加入WTO和资本及相应中介市场对外开放的不断深入,我国的会计、审计准则及规范体系正同国际体系加速融合,企业资本结构、内部治理结构的日益复杂化更是一个不可逆转的趋势。在这样的经济背景下,市场信用体系是决定一个资本市场存亡的命脉。当处于信息弱势的投资者进行自我保护的最后诉讼权力也被弱化甚至剥夺的时候,无论是上市公司还是中介机构,其短期所获得的既得利益,是无法弥补由于市场信用丧失所带来的社会总体效用的锐减。面对一个缺乏市场信用、低迷不振的资本市场,中介机构如何生存?然而,需要说明的是,尽管本文着重强调了注册会计师在财务报告审计中查错防弊的法律责任,但决不是说注册会计师要对被审计公司财务报告中的舞弊和欺诈承担全部责任,这种将管理层会计责任与注册会计师审计责任混为一谈、过度加重审计责任的做法,对审计职业的健康发展极为不利。尽管如此,对于以信誉求生存、以市场适应能力求发展的审计业来说,面对历史性的发展机遇和挑战,理应承担起高度的社会责任。构建我国民间审计的风险机制,将为其发展提供真实的外在动力。
