重要性水平与审计风险关系研究——对独立审计具体准则的一点质疑
[摘 要]重要性水平的评估是注册会计师在审计时所运用的一种专业判断,它将直接影响注册会计师对审计意见类型的确定。会计报表和审计报告是外部使用人作出决策的主要依据,会计师应对由于出具不恰当的审计报告给责任对象所造成的损失承担责任,审计风险的存在是必然的。在独立审计具体准则中,重要性与审计风险之间的关系被描述为反向关系。但是,这种说法仅在特定的情况下成立,有些情况下二者可能成正向关系
[关键词]重要性水平,审计风险,不确定关系
在《独立审计具体准则第10号——审计重要性》中,重要性与审计风险之间的关系被描述为两者成反向关系:“重要性水平越高,审计风险越低;重要性水平越低,审计风险越高。”作者对此另有看法。
一、重要性分析
各国现有的审计重要性准则对重要性的定义大都沿用会计准则。国际会计准则委员会(IASC)对重要性的定义是:“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策,信息就具有重要性。”美国财务会计准则委员会(FASB)对重要性定义为:“一项会计信息的错报或漏报是重要的,指在特定环境下,一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”英国会计准则委员会(ASB)对重要性定义为:“错报或漏报可能影响会计报表使用者的决策即为重要性。重要性可能在整个会计报表范围内、单个会计报表或会计报表的单个项目中加以考虑。”在我国的会计准则中也要求企业会计核算必须遵循重要性原则,但未对重要性作出明确的定义,仅仅规定对于重要的经济业务应单独反映,对不重要的经济业务可以合并反映。
会计实务中重要性的运用随处可见,可以这么认为,凡属基干一类的信息,诸如企业财务结构发生重大变动,债券发行和到期偿付,企业借新债还旧债,同时增加了长期负债,扩大了投资人负债在权益总额中的比重等,都与投资人的利益有联系。这些信息的重要性,取决于信息的性质。如果信息是重要的,必须加以反映。我国《独立审计具体准则第10号》第2条对“重要性”的表述为:“本准则所称重要性,是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这就是说,判断一项错报或漏报重要与否,注册会计师应立足于使用者地位,视其对会计报表使用者所做决策的影响程度而定;若一项错报足以改变或影响报表使用者的判断,则该项错报或漏报是重要的,否则就是不重要的。注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用,但他的服务对象从本质上讲却是外部使用人。重要性是从会计报表外部使用人的角度针对会计报表而言的,通常外部使用人包括企业现有和潜在的投资人、债权人以及政府有关部门人员等所有与企业有关、关心企业的人士,可泛指社会公众。
社会公众在很大程度上依赖企业管理当局编制的会计报表和注册会计师对会计报表所发表的审计意见并以此作为决策的基础。由于外部使用人可能来自不同的方面,对会计报表所提供的信息要求不一,对同一会计报表所持的代写硕士论文看法也不尽相同,这就要求审计部门或人员必须坚持独立、客观、公正的原则,对被审计单位的会计报表提出恰当的审计意见。由于被审计单位经济活动越来越复杂,经济业务量越来越大,会计资料已浩如烟海,会计师不可能采用详细审计,转而采用建立在对内部控制制度评测基础上的抽样审计,已不能保证能够发现和揭示会计报表存在的所有失实之处,这是因为抽样审计方法的应用使审计结果难免存在一定的误差。审计过程中必须运用重要性,这是基于两方面的考虑:一是由于前述原因运用重要性以提高审计效率;二是在抽样审计下,注册会计师对未查部分是否正确要承担一定的风险,而风险的大小与重要性的判断有关,所以对重要性作出合理的判断是为了保证审计质量。运用重要性首先遇到的是其如何度量的问题。
一方面是性质上的度量。对于舞弊与违法行为的错报或漏报,在性质上比相同金额的笔误更重要;越容易出现错误或舞弊的审计项目,外部使用人越是关注的审计项目,比其他审计项目更重要。
另一方面,仅仅从定性上度量远远不够,还须从数量上度量。在确定审计程序的性质、时间和范围时,重要性被看做是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度,即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围,这一可允许的误差范围叫做重要性水平;在评价审计结果时,重要性被看做是某一错报、漏报或汇总的错报或漏报是否影响到会计报表使用者判断决策的标志。度量重要性水平时要合理地选用判断基础,通常可以用资产总额、净资产、营业收入、净利润等作为判断基础。选定判断基础之后,乘上一个固定百分比,即可确定会计报表层次的重要性水平;另外账户和交易层次的重要性水平按照项目的重要性的不同,将会计报表层次的重要性水平分配至各个项目。例如:某会计师事务所在对MMM公司进行审计时,决定按下列比率确定重要性水平:税前营业收入为5%-10%,流动资产为5%-10%,总资产为3%-6%,流动负债为5%-10%。其次,审计实施阶段重要性的运用也存在不同的情况。
审计时注册会计师对会计报表中的失实先进行分析,看其是否存在影响重要性水平的任何质量性因素,如果有则是重要的,如果没有并且是轻微的失实就可以忽略。所以会计师必须在调查了解被审计单位的基本情况的基础上,经合理判断,初步估定一个重要性水平,以便指导审计证据的收集;若在实质性测试过程中发现初步估定的重要性水平与实际情况不符,可以重新修订重要性水平。在评价审计结果时,要把会计报表所存在的错误或遗漏的汇总误差与重要性水平作出比较,作为形成审计结论、提出审计意见的依据。由此可见,重要性概念的运用过程是,先对报表项目的重要性及错弊的性质是否重要进行定性分析,然后是重要性水平如何度量及其在各项目的分配,最后把汇总误差与重要性水平比较,以判断汇总误差是否重要,抑或适当追加审计程序以便形成审计结论。这是对重要性定性分析和定量分析交互进行的过程。
二、审计风险分析
审计风险是审计人员在审计过程中采用了没有意识到的不恰当的审计程序和审计方法,或者错误地估计和判断了审计事项,发表了与事实不相符合的审计报告,进而受到有关关系人或潜在关系人的指控,乃至承担法律责任和经济责任的可能性。简而言之,审计人员因发表的审计意见偏离被审事项的客观事实而承担审计责任的可能性,称为审计风险。
在会计报表审计中,审计人员对会计报表的某些重要的项目反映失实而未予发现,就形成审计风险。在审计活动中,审计人员在对审计对象实施了审计以后,要根据在审计过程中所收集的证据,对被审计事项的可靠性进行客观公正的评价,发表审计意见。由于审计意见是建立在一种职业性审查和专业性判断之上的,因而总存在着偏离客观事实甚至与客观事实完全相反的可能性。也就是说,审计意见的类型在一定程度上具有不确定性,这种不确定性有时会给委托人和外部使用人造成损失,导致审计人员需要对这一后果承担审计责任。审计风险既然是主观对客观的一种偏离,那么就有可能从两个方向发生偏离,从而形成两种风险。一种情形是错误拒绝。如果被审计单位的财务活动是合理合法的,财务报表是按照公认会计准则的要求编制的,不存在重大的差错或舞弊,但审计人员由于工作失误对此加以拒绝,提出了保留意见,这种情形是把客观上正确的东西判断为错误的并加以否定,此种错误形成的审计风险称为误拒风险。另一种情形是错误接受。如果被审计单位的财务活动存在着重要的差错或舞弊,财务报表没有按照公认会计准则的要求编制,而审计人员由于工作的失误对此表示接受,发表了无保留意见,这种情形是把客观上错误的东西判断为正确的并加以肯定,此种错误形成的审计风险称为误受风险。
由于在审计工作结束以前,审计人员一般要与被审计单位的主要负责人交换意见,审计人员要将自己的看法告知被审计单位。通常在发生错误拒绝的情况时,被审计单位会提出不同的看法。如果被审计单位的看法是合理的,审计人员可以通过扩大审查的范围和抽样的规模、改变审计的程序等措施来克服错误,降低误拒风险,直至形成正确的审计意见。但是如果审计人员发生错误接受的行为,审计人员与被审计单位交换意见时难以发现问题,无法采取进一步的措施来克服这种疏漏;如果被审计单位存在严重的作弊行为,产生误受风险在所难免。由此可见,误拒风险一般不会形成最终的审计风险,而真正可能形成审计风险的是误受风险。审计人员应对包括委托人和外部使用人在内的所有责任对象承担责任,误拒风险虽很少产生,但也不可忽略它的存在,因为对于误拒风险审计人员理应承担责任。#p#分页标题#e#
在《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》中,第3条对审计风险的定义是:“本准则所称审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”该审计风险指的是误受风险。笔者认为,误拒风险也应概括其中。审计风险首先具有必然性,这是由审计的职业特点所决定的一种客观存在;其次它具有成因、形成过程和承受的复杂性;再次它是审计人员的主观无意识行为,具有无意性;最后它具有潜在性,这是指审计风险的可能性和不确定性,即审计风险发生的概率介于0-1之间,不等于0也不可能等于1。
三、重要性水平与审计风险之间关系的讨论
对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断,保持应有的职业谨慎是非常必要的。审计中重要性的运用往往是用重要性水平来反映,重要性水平的初步评估是否合理、审计过程中重要性的再估是否合理、对审计结果的最终评估所运用的重要性水平是否合理,这些均会影响最后出具的审计意见是否恰当合理,而审计风险又具有必然性,重要性水平的高低与可能形成的审计风险有直接的关系。前已述及,注册会计师的服务对象从本质上讲是外部使用人,是具有一定的理解能力并能理性地作出判断和决策的使用者。外部使用人对会计报表的公允性、合法性和会计处理方法的一贯性是否作出信赖的表示,只能依据会计师对会计报表出具的审计报告书。审计工作的独立性也决定了这一点。所以,不同的外部使用人对会计师出具的审计报告应有合乎理性的理解和一致的看法。但来自不同方面的外部使用人对同一会计报表本身所提供的信息要求不一,对同一会计报表中所反映项目的关心程度不一,所以对会计报表总体所持的看法也不尽相同。“作为一种职业,审计应对所有依赖其工作的人承担责任……审计只有接受这些社会责任才会确立它作为一种职业的地位。”(莫茨和夏拉夫)委托人及外部使用人共同构成审计的责任对象。按审计人员所承担的审计责任是否直接确定,审计的责任可分两类。
一类是其对委托人和构成公司主体的股东的责任,这种责任是建立在合同关系基础之上的,一般通过审计业务决定书来体现;另一类是对第三者的责任,第三者是指与审计主体没有合同关系的一切报表使用者,包括债权人、潜在投资者、银行、政府机构、企业职工及财务咨询服务机构等。第一类责任对象比较明确,第二类责任对象较为复杂,对其范围的界定也比较困难。
注册会计师在审计过程中必须从会计报表层次及账户和交易层次来考虑重要性。报表层次的重要性限额确定之后,重要性限额要在不同的账户(报表项目)进行不同的分配。不同的外部使用人对不同的报表项目有不同的关心,重要性水平是否能够合理确定和在不同项目是否能够恰当分配将直接影响最后的审计意见的类型,这也就决定着审计风险的高低。责任对象不同,审计人员承担的责任不同。我们按不同的责任对象对重要性水平与审计风险之间的关系进行讨论:
(一)对委托人和公司现有股东而言
委托人对审计人员的要求是按照合同的规定按时按质完成审计工作,揭露单位内部的错弊,在审计报告中公正恰当地陈述重要的事实,避免给自己造成损失。委托人最希望看到的是无保留意见的审计报告(蓄意作弊的委托人更是如此要求)。对公司现有股东来说,他们关心自己的投资更胜于对企业的关心,更善于把已实现的投资回报与投资预期相比较,当然希望投资回报比预期更好。是继续投资、增加投资还是撤资,投资决策是以对企业未来的预期为基础的。这些恰恰说明企业的会计报表和注册会计师的审计报告既是预期又是决策的重要依据。前例中注册会计师如果选择以税前营业收入为重要性水平的判断基础,则重要性水平假定按8%的比率取值应为28 800元。如果也以此作为评判审计结果的标准,当会计报表中存在的错报或漏报的数额大于28 800元时,注册会计师可能不会出具无保留意见的审计报告;如果错报或漏报的数额小于28 800元时,注册会计师可能会出具无保留意见的审计报告。客观上如果存在一个比较准确的重要性水平,那么这个重要性水平可能小于28 800元,如20 000元,此时只有当错报或漏报的数额大于20 000元时,才能出具非无保留意见类型的审计报告。而实际上当错报或漏报的数额在20 000元-28 800元之间时,注册会计师仍将出具无保留意见类型的审计报告,此时会计师会犯错误接受的错误,这会加大对股东的责任,增加误受审计风险,所以高估重要性水平,审计风险是增加的。客观上的重要性水平也可能大于28 800元,如40 000元,此时会计师按客观重要性水平应对数额在28 800元以下和28 800元-40 000元之间的错报或漏报均应出具无保留意见的审计报告。而实际上当错报或漏报的数额在28 800元以上时出具的已经是非无保留意见的审计报告,会计师将会犯错误拒绝的错误,这会加大对客户的责任,增加误拒审计风险,所以重要性水平的低估,审计风险也是增加的。考虑两种极端情况:一种是重要性水平被评估为最低,会计师对于会计报表中的任何错弊都不可容忍,无论大小的错弊均不会轻视,误拒风险将是最大的,也可以说对所有项目的重要程度等同对待而忽视了对重要性的合理运用。由于受到审计成本的限制和保证审计效率的要求,最低的重要性水平是审计人员不能接受的。另一种是重要性水平被评估为最高,此时会计师对于会计报表中的任何错弊都可忽略,接受无论多大的错弊,误受风险将是最大的,这时由于审计人员对所有项目的不重要程度同等对待,从而忽视对重要性的合理运用,换言之审计人员不必进行任何的审计程序。但是,审计人员不会使用最高的重要性水平去冒最大的误受风险。总之,过高过低估计重要性水平,审计风险都是比较大的,只有对重要性的评估较为客观时,审计风险才是较低的。“重要性与审计风险之间呈反向关系”的提法是不准确的。
(二)对第三者而言
第三者泛指除审计合约双方以外的所有与财务报表有关系的人,他们与财务报表的相关程度很不一致。根据审计人员对第三者的不同了解程度,将其划分为直接受益人、应预见到的受益人、可预见到的第三者。直接受益人是指那些在审计之前,审计人员就已知道其确切姓名的第三者。审计人员已知道审计报告将直接影响这些人的决策。应预见到的受益人是指那些审计人员从总体上知道但不详知其姓名的第三者,这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。可预见的其他第三者是指那些范围广大而又无法识别的在今后可能与企业发生关系的人。习惯法下注册会计师对于第一类第三者承担与客户同等的审计责任;对后两类第三者的审计责任是不确定的,一般只承担重大过失或欺诈行为的责任。美国1933年《证券法》中规定注册会计师对于证券的原始购买人负有责任;1934年《证券交易法》中规定注册会计师要对上市公司每年的年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。重要性水平在一定程度上会影响审计意见的类型。
审计意见的不同,第三者作出的决策是不同的。不恰当的审计报告,对第三者所造成的影响不同。根据以上分析,对潜在的投资人来说,审计人员发生误受错误时,会给报表日后的投资人造成经济损失;若是误拒错误,可能导致潜在的投资人丧失一次较好的投资机会。若被审计单位存在有意无意调低税基的错误或舞弊行为,对于税务部门来说,误受错误可能造成税收的流失;对被审计单位现在的债权人或潜在的债权人如银行来说,误受错误可能造成债权人的经济损失。可见,误受错误或误拒错误会给第三者造成经济损失,审计人员应对其承担责任,过高过低的重要性水平和较高程度的审计风险相对应。综上所述,重要性水平的高低与审计风险大小之间的关系用图表示:图中曲线表示重要性水平与审计风险之间的关系,A点表示当评估的重要性水平为0时,误拒风险达到最大值;B点表示当评估的重要性水平最大为重要性判断基础时,误受风险达到最大值;C点表示当重要性水平最为恰当时,审计风险最小。曲线上由A到C段重要性水平与审计的误拒风险成反向关系,由C到B段重要性水平与审计的误受风险成正向关系。结论:审计人员对由于自己的失误所造成的审计风险,依责任对象的不同,对委托人承担误拒风险的责任,对现有股东承担误受风险的责任,对第三者承担直接的或间接的责任。责任对象和不同的审计风险类型相对应,应区别对待,所以重要性水平与审计风险之间的关系是不确定的。
四、重要性水平的合理确定
重要性水平的评估需要运用专业判断,不同的会计师对影响重要性的各种因素的判断存在差异是必然的,对同一被审计单位评估的重要性水平必然有高有低,越高的重要性水平审计人员承担的误受风险越大,越低的重要性水平审计人员承担的误拒风险越大。审计人员既要降低审计风险又要节约审计资源,就必须合理评估重要性水平。用判断基础乘上固定比率所确定的重要性水平的绝对数值缺乏合理性,而客观上能为所有会计报表使用者共同接受的比较精确的重要性水平又很难确定。我们认为,以下方法或许是较好的办法。平均水平法。既然不同的审计人员对同一被审计单位重要性水平的评估有高有低,不同审计人员的重要性水平评估就形成一组变量,在统计上应服从正态分布,这些不同的重要性水平总有一个平均水平,平均水平应接近于理论上最恰当的重要性水平,可以用平均水平作为重要性水平。当会计报表中的错弊接近此水平时,不论是正向接近或反向接近,均应适当扩大实质性测试的范围,进一步确认汇总误差是否重要。当差别较大时另行处理。区间估计法。可通过确定重要性水平的上限和下限,建立一个区间范围。如前例所示,在对MMM公司进行审计时,首先分析会计报表是否存在影响重要性水平的任何质量性因素,如果没有,审计人员就可查清该公司的税前营业收入的误差是多少。如果小于18 000元,可以忽略误差的存在,承认报表的可靠性;如果大于36 000元,则不能判定报表是真实的、可靠的;如果误差额在18 000元至36 000元之间时,审计人员可以扩大实质性测试的范围,以进一步确认汇总误差是否重要。#p#分页标题#e#
[参考文献]
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