国家审计风险:类型、特征、成因及化解
[摘 要]国家审计风险可以按形成原因不同、形成时间不同以及能否控制进行科学的分类。风险存在的客观性和潜在性、产生原因的特殊性、影响的深层次性、损失的相对有限性和可控性,构成了国家审计风险的基本特征。审计风险的产生,有主观和客观两方面的原因。只有加强审计法制建设,理顺审计管理体制,提高审计人员素质,缩小国家审计范围,选择恰当的审计方法,强化对被审单位的综合管理,才能从根本上防范和化解国家审计风险。
[关键词]国家审计,风险,审计方法
一、国家审计风险的基本分类
国家审计风险,是指国家审计机关及审计人员由于各种原因发表了与客观事实不相符合的审计意见或作出不恰当的审计结论和决定,导致必须承担审计责任而遭受损失或不利的可能性。为了增强审计人员的风险意识,正确认识和评估审计风险,有效防范和控制风险水平,保证审计质量,提高审计效率,必须对国家审计风险进行科学的分类。
(一)按审计风险形成的原因不同分为三类
1.固有风险。
固有风险是指在假定与内部会计控制无关的情况下,被审单位整体财务报表和各账户余额或某项业务发生重大差错的可能性,即由于被审单位经济业务的特点和会计核算工作本身的不足而形成的审计风险。有些固有风险是被审单位及其各账户或交易类别本身所特有的,这些账户和业务比其他账户和业务更容易发生差错。例如,在缺乏实物控制的条件下,企业的存货比较容易被盗窃,而现金比固定资产更容易被贪污等。还有些固有风险不是被审单位及其账户所特有的,它们的发生是由外部因素引起的。例如,被审单位经营环境的变化、政府颁布新的政策法规或者由于财源枯竭而使整个工业企业衰退造成被审单位破产等。固有风险的形成原因是多方面的,影响因素也是错综复杂的。因此,审计人员只能正确认识和科学评估固有风险,而无法有效地控制和影响固有风险水平。对固有风险的认识和评估必须综合考虑多方面的因素,充分运用职业判断来进行。
2.控制风险。
控制风险是指由于被审单位内部控制制度不够完善,内部控制行为不力,不能及时发现和纠正某个账户或某种业务中的重大错弊而形成的审计风险。控制风险包括两层含义:一是指由于被审单位内部会计系统的缺陷而导致无法发现和纠正会计处理过程中可能存在的差错;二是指无论内部控制系统多么健全、有效,也不可能彻底根除管理人员谎报财务报表的可能性。由于控制风险与被审单位的内部控制系统息息相关,所以审计人员只能正确认识和科学评估它,而不能有效地控制和影响它。审计人员对控制风险的认识和评估,必须综合考虑多方面的因素,充分运用职业判断来进行。
3.检查风险。
检查风险是指由于审计人员审查的范围和程度有限,在对被审单位账户余额和业务细节进行符合性测试和实质性测试后,仍然没有发现误报和差错而形成的审计风险。对检查风险的涵义,有些人认为它是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报而未能被实质性测试发现的可能性。我们认为,将检查风险局限于实质性测试中,不利于正确指导审计人员全面控制检查风险。事实上,检查风险不仅来自于实质性测试,也来自于符合性测试中。
(二)按审计风险形成的时间不同分为三类
1.未审风险。
未审风险是指审计人员在未接受委托,未对被审单位进行审计之前,被审单位已客观存在的审计风险,主要包括固有风险和控制风险。未审风险是审计人员无法控制的,但审计人员可以对这种风险进行合理评估,并根据评估的结果来确定是否接受被审单位的审计委托,以及如何在审计过程中进行有效的风险控制。
2.期望风险。
期望风险也叫计划风险,是指审计人员在审计计划阶段确定的准备接受的可容忍风险水平,是达到以最小的审计成本获得最大的审计收益目标时的审计风险水平。期望风险是审计人员在审计过程中进行风险控制的目标,是编制审计计划,制定审计程序,搜集审计证据,作出审计结论和决定的重要依据。审计风险的期望值,是审计人员主观确定并愿意承担的风险概率,它是评估审计风险的前提和关键。期望风险的取值应在大于0、小于1之间。风险期望值越低,表明审计人员越能保证被审单位财务报表编制的真实性和公允性。反之,如果风险期望值很高的话,审计人员就不能确保财务报表完全准确无误。
3.终极风险。
终极风险是指审计人员在发表审计意见时存在的最终风险。它是固有风险、控制风险和检查风险三个要素共同作用的结果,也称为合并风险。终极风险是审计人员进行风险控制的最终结果,只有当其被控制到低于或等于期望风险时,审计人员才能发表审计意见。
(三)按审计风险能否控制分为两类
1.可控风险。
可控风险是指审计人员在实施审计的过程中,通过自身努力可以控制其水平高低的风险。在审计风险三要素中,检查风险属于可控风险。由于这种风险形成的主体是审计人员,因此,只要审计人员能认真制定审计程序,严格执行审计标准,合理运用审计方法,规范审计取证,正确进行审计评价,依法进行审计处理和处罚,就可以最大限度地防范和化解这种风险。
2.不可控风险。
不可控风险是指审计人员无法控制其水平高低的审计风险,即不是由审计人员的原因引起的审计风险。固有风险和控制风险都是由于被审单位的原因所造成的,通常属于不可控风险。审计人员虽然不能控制这种风险的发生,但也不能听之任之,而是应科学地认识、正确地评估风险的实际水平,并采取积极、有效的措施加以防范,以最大限度地减少审计损失,提高审计质量。
二、国家审计风险的主要特征
(一)风险存在的客观性
国家审计风险的客观性是指审计风险存在于一切审计活动之中,是必然存在和不可避免的。这是因为,现代审计广泛采用抽样审计方法,即从总体中抽取一部分样本进行审查,再根据样本的特征来推断总体的特征。由于样本的特征与总体的特征或多或少都有一点误差,因此,采用抽样审计方法就不可能保证审计结论绝对正确,必然存在一定程度的审计风险。即使审计人员采用详细审计,也会由于经济活动的复杂性、被审单位内控制度的不完善性以及审计人员经验和能力的有限性等原因,使审计意见出现一定程度的偏差,从而使审计风险总要存在。
(二)风险形成的潜在性
国家审计风险的存在是客观的,但其是否发生及损失程度的大小都是不确定的。首先,被审单位会计资料中可能存在重要的错报或漏报,也可能不存在重要的错报或漏报。其次,被审单位会计资料中存在的重要错报或漏报可能会被审计人员审查发现,也可能不会被审计人员审查发现。再次,被审计人员漏查的重要错报或漏报,可能会给会计报表的使用者造成损失,从而追究审计机关及审计人员的责任,也可能不会给已审报表的使用者造成损失,不会使审计机关及审计人员受到追究。因此,只有当潜在的审计风险转化为现实的风险,即审计机关及审计人员受到责任追究,进而给其带来损失或不利时,才形成真正的审计风险。
(三)风险产生原因的特殊性
国家审计风险的产生,既有审计机关计划不周、安排不当、措施不力以及审计人员业务能力低、道德素质差等主观原因,也有政治经济环境变化大、相关法规制度不健全、被审单位提供虚假会计资料等客观原因。《中华人民共和国审计法》及其实施条例明确规定,国家审计机关应在法定职权范围内,对审计中查出的问题进行处理和处罚。若处理得当,国家审计机关解除审计责任,不承担风险。若该处罚而没有处罚,或处理处罚的法律依据不明或不当,或越权处理处罚,则国家审计机关均应承担相应的法律责任,从而导致审计风险的产生。
(四)风险影响的深层次性
国家审计风险的影响后果更多地体现在对政治、经济和社会等较深层次方面的损害上。国家审计具有一定的执法性质,审计机关和审计人员代表国家依法独立行使监督的权利,其审计行为属于政府行为。因此,任何审计意见的偏差、审计结论的失误、审计处理处罚的不当,都极有可能导致政治上的动荡、社会的不稳定和经济上的负面影响。这一点在宏观审计和专案审计中表现得尤为突出。
(五)风险损失的相对有限性
对于社会审计而言,“深口袋”责任扩大了审计人员承担责任的范围,社会审计风险可能导致社会审计组织的破产倒闭。国家审计在审计风险发生时,可能要支付一定额度的赔偿,但大部分情况下是以撤销审计决定的形式来纠正审计结论的偏差,不存在破产倒闭的严重后果。所以说,国家审计风险对审计机关和审计人员带来的损失是相对有限的。
(六)风险损失的可控性
国家审计风险损失的可控性是指风险的水平可以通过审计人员自身的不断努力和社会各方面的密切配合而加以控制。审计风险虽然是客观存在的,但风险水平的高低是可以控制的。审计人员既可以通过明确会计责任与审计责任,促进和帮助被审单位控制和降低审计风险,也可以通过谨慎选择客户,严格执行审计标准,合理选用审计方法,依法进行审计处理和处罚,加上与社会各方面的密切配合,最大限度地防范和化解审计风险。#p#分页标题#e#
三、国家审计风险的形成原因
(一)审计管理体制不合理
经济上、组织上和精神上的独立,是审计结果客观公正的前提。《审计法》规定,我国审计机关实行在总理和地方负责人领导下的行政管理体制,接受地方政府和上级审计机关的双重领导。在“双重领导”体制下,各级审计机关是国家及政府的一个职能部门,在经济上、组织上和精神上必然受制于同级政府。有些地方政府从狭隘的地方利益出发,干预、限制和影响对被审单位某些问题的审计、处理和向上反映,有些政策、法规之间矛盾重重,这一切都给审计造成了一种“两难”处境:不认真审计不行,认真审计也不行,使审计的独立性、客观性和公正性受到干扰,审计的结果与事实出现偏差,从而导致审计风险的出现。
(二)审计执法依据不健全
审计执法依据是指对审计对象合规、合法、合理以及有效性进行判断、评价的标准,是审计人员提出审计意见,作出审计结论和决定的法律依据,包括国家现行的法规、政策、制度和条例等。随着社会的发展,经济生活越来越复杂,以网络经济为代表的新经济,使会计信息网络化成为必然趋势。金融市场的拓展以及衍生金融工具的出现,扩大了财务活动对象的范围。现行的法律、法规不能涵盖和规范被审单位所有的经济活动,部分法规还存在着技术性和可操作性不强的缺陷。审计人员依据现行法规进行审计,在很大程度上必须依赖其职业判断,从而增加了审计工作的难度,也使国家审计隐含着潜在的风险。
(三)审计人员不称职
国家审计人员应该具备良好的道德品质、渊博的业务知识和丰富的实践经验,以便在复杂的经济活动中发挥审计监督的作用,树立国家审计的权威。但是,现在仍有部分国家审计人员政治素质低,专业知识少,职业道德差,在具体的审计工作中,超越职权范围,违背职业道德,不严格遵守审计纪律,不认真执行审计程序和审计标准,在原则和事实面前退缩动摇,马马虎虎,或滥用职权,营私舞弊。对被审单位存在的违法违纪问题,该查的不查,抓小放大,避重就轻,或随意取舍,隐瞒查出的问题,大事化小,小事化了。在审计处理处罚上,执法不严,违法不究,处罚不当,弄虚作假,以审谋私。这些行为无疑会给审计工作带来极大的风险隐患。
(四)审计方法不恰当
国家审计一般应采用抽样审计方法。因为国家审计涉及的范围越来越广,资料越来越复杂,而且会计报表的使用者给审计人员的审计时间越来越短,对会计信息时效性的要求越来越高,在这两面的夹击下,国家审计必须选择抽样审计,这是大势所趋。但审计人员在审计过程中无论是采用任意抽样、判断抽样、统计抽样,还是综合采用各种抽样方法,都不能完全排除抽样审计隐含的风险。为化解风险,取消抽样审计,实行详细审计是没有必要的,也是不可能的。
(五)被审单位不配合
因被审单位不配合而引发的审计风险主要体现在两个方面。一是由被审单位提供的有关资料不完整、不充分而引发的审计风险。有些被审单位只提供财会部门公开的会计资料,而对经营管理的其他资料、“账外账”和“小金库”等则隐匿不报。如果没有其他有效线索,审计人员很难发现此类问题。一旦这些单位资不抵债、经营陷入困境,进而破产倒闭,或发生其他案件时,对这些失察问题以及引发的不良后果,审计机关是要承担相应责任的。二是由被审单位提供的有关资料不真实、不正确而引发的审计风险。有些被审单位出假单据,造假账簿,报假报表,有意欺骗审计人员。审计人员在不知情的情况下,依据失真的会计资料收集审计证据,会作出错误的审计判断、审计结论和审计决定。当企业的管理者、所有者、投资者和债权人等利用这种错误的审计结论进行决策、管理和投资时,就会出现失误并进而造成损失。对此,审计机关要承担审计结论失真、审计处理或处罚不当的风险。
四、国家审计风险的防范对策
从审计实践来看,有效地防范和控制国家审计风险,提高国家审计工作质量,不仅是国家审计事业生存和发展的关键,而且是维护社会主义市场经济秩序,促进社会主义市场经济建立和完善的迫切要求。这不仅需要国家审计工作者的不断努力,更需要全社会各方面的配合和支持。
(一)加强审计法制建设
国家宏观经济管理部门应根据近年来国家审计活动中的经验和教训,紧密结合改革开放的实际情况,深入调查研究,及时掌握经济生活中的新情况、新问题,迅速补充、修订和完善有关的法规制度,使其既符合我国国情,又具有较强的可操作性,使审计人员在进行审计工作时,有规可守、有章可循、有法可依,尽量杜绝和减少审计工作的无序、随意和盲目性,从而有效地防范和控制审计风险。
(二)理顺审计管理体制
随着社会主义市场经济体制的逐步完善和各方面条件的日趋成熟,应改变我国目前的审计管理体制,将行政型审计模式过渡到人大领导的立法型审计模式,实行从中央到地方的政府垂直领导,彻底打破“区域割据”和“地方保护”,加强国家审计的宏观监控职能,从而达到规避风险的目的。
(三)提高审计人员素质
当前要结合政府机构改革和“三讲”教育活动,通过公务员考试等多种形式,把政治合格、业务过硬的专业人才选拔进国家审计机关,这是防范和控制审计风险最为关键的措施。具体应做好三方面的工作。一是提高审计人员的政治素质。审计人员要讲政治,讲学习,讲正气,能正确分析工作中存在的实际问题,在复杂的审计环境中高屋建瓴,把握全局,使国家审计在经济活动中真正起到监督的作用。二是提高审计人员的业务素质。通过再教育、再培训,迅速提高审计人员的业务能力,改变审计人员的知识结构,使审计人员从只精通财会和审计知识的单一型人才,向既精通财会和审计知识,又精通经营管理、工程技术、信息电算化等知识的复合型人才转变。审计人员必须牢固树立风险意识,否则,防范和控制审计风险只能是空谈。三是提高审计人员的执法水平。市场经济是法制经济,审计人员在审计时,必须懂法、守法、执法。只有正确运用法律武器,才能圆满完成审计任务。
(四)正确运用抽样审计方法
抽样规模的大小,会影响国家审计的质量和效益。抽样规模过大,会延长审计时间,增加审计成本,影响审计效率的提高,但可以保证审计质量,降低抽样风险。抽样规模过小,则会降低审计质量,扩大抽样风险,甚至引发审计失败。因此,为了降低抽样风险,审计人员在确定抽样规模时,必须保持职业谨慎,留有一定的安全边际,切不可盲目乐观或心存侥幸。应该确保足够的抽样规模,按照随机原则选择样本,确保总体中的每个项目都有同等被选中的机会。惟有如此,才能从根本上保障审计质量,降低审计抽样风险。
(五)缩小国家审计范围
国家审计的范围应是政府部门及由政府拨款的事业单位。国家审计机关应逐步减少直至最后放弃对企业的审计。在市场经济活动中,企业与政府财税部门、所有者、债权人、潜在投资者以及企业职工等诸方面有着利益关系。为了取信于利益各方,对企业的审计不应由所有者委派,而应由民间审计组织来进行。明确审计关系,缩小审计范围,有利于国家审计机关集中精力搞好对政府部门财政收支的审计监督,从而大大提高审计工作质量,降低审计风险。
(六)强化对被审单位的管理
首先,被审单位内部要加强自身的经营管理,健全各项内控制度,配备合格的经营管理人员,制定完善的管理措施,及时提供全面、真实、准确的会计资料,真正做到证账相符、账账相符、账表相符和账实相符。
其次,国家财政、税务、银行、审计和工商行政管理等部门要形成一个科学、严密的监督网络,以加强对企业的外部监督。只有各监督部门齐抓共管,综合治理,才能使会计信息造假者没有可乘之机,真正提高被审单位的财务管理水平,从根本上化解审计风险。
