论审计的本质
[ 摘要 ] 审计的本质是审计区别于其它学科的根本特征，体现了在审计实务中不以人的主观意识为转移的客观规律，对整个审计理论体系起着非常重要的作用。本文通过对当前审计本质认识的集中主流观点进行评述，提出审计本质的新观点—— 信任鉴证论。
[ 关键词 ] 审计,审计理论,审计本质,信任鉴证
一、审计本质研究现状
审计本质问题是审计理论研究的最基本问题。除了早期的“查账论”外，目前，国内外审计理论界关于审计的本质问题主要有以下几种观点：
（一）方法过程论
20 世纪 70 年代以前，查账论一直占绝对的统治地位。20 世纪 70 年代，审计实践中产生了一些新的审计实务，如内部控制审计、产品质量审计、售后服务审计、社会责任审计等，查账论的概念已经不能涵盖审计实践的全部内容，人们逐渐认识到“查账”并不能揭示审计的根本属性；另外，由于大量的经济舞弊案件中许多舞弊事实并没有记录在会计账簿之中，“查账论”解决不了现实问题，审计师必须从账外展开调查，方能揭露舞弊事实，因而在客观上也促使人们对审计本质的重新认识。美国审计理论界率先打破“查账论”一统天下的沉闷局面。1972 年美国会计学会发布了《审计基本概念公告》，对审计做了新定义，提出“审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将其结果传递给利害关系者的系统过程”，将审计视为一种系统的方法和过程。《审计基本概念公告》发布后，“方法过程论”迅速被审计学术界接受。整个 20 世纪 80 年代，“方法过程论”在美国、加拿大、英国与澳大利亚等国审计理论界独领风骚。
（二）经济监督论
经济监督论是我国 20 世纪 80 年代出现的一种观点，即认为审计的本质是一种经济监督。80 年代初期，随着我国审计制度的恢复重建，迫切要求从理论上提高对“有中国特色”的审计的认识。经济监督论的提出与形成是以 1982 年 12 月全国人大五次会议通过的《中华人民共和国宪法》中提出建立审计机关为契机的。此后，我国审计学界就审计基本理论中的一些主要问题，展开了一场大讨论，以“审计与监督”为中心论题的文章如雨后春笋般涌现出来，进而初步确立了审计的本质是“经济监督”的这一论点。1989 年中国审计学会在贵州举行的研讨会上，对审计进行了初步的定义，即：审计是独立性经济监督活动。
（三）信号传递论
信号传递理论主要讨论市场中的信息不对称问题。这一理论假定，在市场上卖者对自己的产品拥有比买者更多的信息。如果买者对某一产品不了解，他只能按照总的市场印象对所有产品赋予同样的价格。这样，生产高质量产品的卖者只能按较低的价格出售自己的产品，而那些生产低于平均质量产品的生产者则会获得一种机会盈利。于是，那些生产优质产品的卖者将会被迫离开市场，这一现象被称为逆向选择。为了排除上述的逆向选择，经理们就要想方设法把自己的“产品是优质的”这一信息传递给买者，以增加其市场价格。颁布定期的财务报表就是信息有效传递的方法之一。为了保证信息发布的权威可靠性，从而不易被低质产品出售者所模仿、复制，经理们把目光转向独立的第三者——审计。审计能够保证信息传递有效，并使经过审计的“产品质量”仍能得到证实。当高质量产品的卖者发布了信息，并以较高价格出售以后，其余卖者就会想办法提高产品质量并进行有效传递信息，以避免价格下跌。这样周而复始，不仅使审计成为一种社会现象，而且淘汰了低劣质产品生产，使市场趋于稳定。
（四）保险论
保险论产生的背景是 20 世纪 90 年代后发生的针对审计师的“诉讼爆炸”案件，人们认为审计师对濒临倒闭的公司负有“深口袋”责任。“深口袋”责任是指受害一方可以向有能力提供补偿的另一方提出诉讼赔偿，而不问错在何方。保险论认为，审计是分担风险的一项服务。审计费用的发生纯粹是为了贯彻风险分担的原则。为防止经理们舞弊而引起灾难性的损失，股东和利益相关者都愿意从自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员。这部分审计费用就称之为保险费用，同时把审计的效果视为保险价值。如果审计人员因失职而未察觉人为舞弊，他将有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现风险分担的原则。这一理论是建立在信息风险及风险转嫁学的基础上的。持这种观点的学者认为，凡是直接参与企业经营的管理者，都有可能出于私利提供虚假信息来欺骗远离公司的利益攸关者，而通过风险基金——审计费用的支付，可以将这种可能的损失转嫁到审计人员身上。在这一理论下，审计被看作是一种保险行为，可以减轻投资者的风险压力。
（五）经济控制论
经济控制论的形成与代理论、行为论有关。代理论开端于 20 世纪 70 年代，系统化于 80年代。由于代理论能够较好地解释了现代股份公司的运行机制，而现代西方民间审计又与现代股份公司的产生和发展息息相关，于是，一些审计学家开始用从代理论出发来解释与预测审计实务。1980 年审计学者巴拉契吉（Balachandram）和勒默克拉西（Rama Krishan）在《会计研究杂志》发表的题为《对有激励报酬计划的内部控制和外部审计》一文中，对审计实务进行了实证分析，结论是：审计是保持经理人与股东利益最佳化的控制器，经理人也希望通过外部审计师来证实财务报告的真实性及他们良好的经营绩效。行为论认为，人生来就厌恶工作，在一个较大的组织中，对不同层次的职工的工作必须进行控制和指挥，施加威压，实行惩罚，以使他们努力达到组织的预设目标。由于审计过程需要对众多人的工作进行检查取证，审计可以对一个组织各个层次的职员的行为、诚实性，产生重要的影响，促使他们自觉遵守组织的各项规章，为组织认真有效地工作，最终实现组织目标。英国著名审计学家戴维 • 弗林特教授认为：审计的社会概念是指由利益团体（委托人和受托人）之外的人员进行的一种特殊检查，对业绩与期望进行比较，并报告其结果。它是公众或私人对受托经济责任进行监管和防卫的控制机制的组成部分。他提出审计以满足社会需要为基础，是为确保受托责任履行的一种社会控制机制。我国审计学者蔡春在其 1992 年博士论文《审计理论结构》中指出：审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。
（六）免疫系统论
免疫系统论是刘家义提出的一个新观点。2008年 3 月 31 日，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上发表了题为《以科学发展观为指导 推动审计工作全面发展》的讲话。免疫系统论认为，“审计在本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’。”其主要论点是：审计产生的基础是受托责任关系，这种受托责任关系是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，或管理层次增多而产生的。随着受托责任的不断扩展，审计的范围和内容也不断扩张，“使审计逐步嵌入了经济社会运行过程，成为其中一个不可缺少的环节。”从审计对经济社会运行的作用看，“通过审计，不仅可以使某一具体的受托责任关系得以正常维系，而且可以促进整个社会受托责任关系按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序。”在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。审计在国家经济社会运行的地位和作用，恰如一个人的“免疫系统”。所以，在本质上讲，审计是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。
二、对上述观点的评析
按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性。和任何事物的本质一样，审计的本质是通过现象来表现的 ,必须透过现象去把握。深刻理解审计的本质，应该把握以下几点：
（1）依据审计本质理论可以导出审计职能发展及审计的社会作用。随着社会经济的发展，审计也在不断地发展变化着。但审计本质理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
（2）审计本质理论应能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求。19 世纪英国著名哲学家、社会学家和教育家赫伯特 • 斯宾塞认为：“一个系统的存在和发展必须满足某些基本的需求，任何一个系统里的动力过程都要可视为是满足这些基本需求的功能过程；一个系统对其环境的适应程度取决于它满足这此功能需求的程度。”审计的产生表明了社会对审计功能需求的存在；审计的发展则表明了审计对环境的适应与对需求的满足。“适者生存”的进化论对审计同样适用。#p#分页标题#e#
（3）审计本质理论不但能解释审计产生的原因，而且能够解释审计发展的推动力。
（4）审计本质理论应该能解释从各种不同角度划分的所有类型的审计，如：财务报表审计、财经法纪审计、经济效益审计等。
（5）审计本质理论应能解释审计为什么需要保持独立性。普遍认为，独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。但是为什么呢？审计本质理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
（6）审计本质理论应能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。根据上述标准，前述几种关于审计本质认识的观点虽然从某一方面揭示了审计的本质属性，但也都存在着一些明显的不足。——方法过程论。方法过程论的最大贡献是：将审计置于一个大的经济信息传递系统，并将审计看作整个经济信息传递系统中的一个有机组成部分，通过增加经济信息（会计信息）的价值而推进经济信息的有效传递。方法过程论较之查账论无疑是审计理论发展的一大进步，拓宽了审计的领域。但方法过程论只侧重于审计的方法和手段，并没有说明审计产生的根本原因，因而未能揭示审计的本质属性。
经济监督论。经济监督论主要是人们在一定时期对于中国国家审计的看法。它存在的问题是：
（1）经济监督论无法将审计监督与其他经济监督区别开来，因而并未揭示审计本身所有的根本属性。
（2）现代审计的范围在不断拓展，审计形式日趋多样化，出现了管理审计、经营审计、绩效审计等审计形式，这些都不是经济监督论所能涵盖的。
（3）经济监督论无法回答一些审计实践问题，如内部审计侧重于为完善企业管理，加强内部控制，提高经济效益服务的作用等。
——信号传递论。信号传递论主要是从卖者（经理人）的角度，认为审计产生的动因是由卖者为了卖出个好价钱而主动要求的，这种认识显然是片面的。责任人可能成为审计的委托人，但多数情况下，预期信息使用人或其代表（主要是财产所有人）是审计委托人。
——保险论。姑且不论保险论中关于“审计费用等同于保险费用，只要审计失败，就要承担责任”的观点是否合理，保险论也只是从审计责任的角度对审计存在的原因进行探讨，而无法解释审计为什么需要保持独立性。保险论用来解释注册会计师审计或许有几分理由，但却无法解释政府审计和内部审计。所以，保险论不能作为审计的本质。
——经济控制论。经济控制论把审计定义为一种经济控制，夸大了审计的职能。在现代股份制企业中，股东挑选经营者，股东有权力监督经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权力约束（公司内部纵向授权制）、制度（财务制度、人事管理制度）约束、市场（产品市场、资本市场、经营者市场）约束、法律约束（法律惩罚）并培育法律制度的信誉基础来实现。若要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约（如会计准则、内部控制），而不应该将监督与控制的重任只放在审计者的肩上。所以，如果我们过分强调审计的控制作用，无疑是舍本逐末，夸大了审计的职能，加大了审计的责任。事实上，在这一系列的企业内外部契约体系中，审计师只要扮演好一个信息鉴证者的角色就足够了。至于“审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制”中所用的“确保”两字更是不当，混淆了审计责任与管理责任的界限。审计的独立性决定了审计不应该也不可能确保受托经济责任的全面有效履行。
——免疫系统论。免疫系统论很可能会将审计置于一个很危险的境地。因为如果将国家视为一个有机生命体，审计是这个生命体的“免疫系统”，如果这个生命体出现诸如贪污、腐败等许多毛病，外界环境又没有出现重大变故，则说明审计这个“免疫系统”一定存在相当严重的问题。对此，国家审计部门能够承受起这个重大责任吗？另外，在一个民主国家中，人民当家作主，各级人大代表授权各级政府及其职能部门经管属于人民的财产，各级政府及其职能部门负责人是责任人，审计必须是相对独立的第三人，审计不应成为政府的一个部门。独立性是审计的灵魂，将审计看成是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，将会严重损害审计的独立性。
三、对审计本质理论的再认识
人们在物质资料生产过程中，必然要发生两个方面的关系：一方面人们要同自然界发生一定的关系，即表现为生产力方面；另一方面，人们之间要发生一定的关系，即表现为生产关系。生产关系是指人们在生产资料所有制基础上形成的，并在社会生产过程中发生的生产和分配、交换、消费等关系的总和。在社会生产过程中的，生产和分配、交换、消费之间存在着相互联系、相互制约的辩证关系。笔者认为，在这一系列关系中，信任是“稳定社会关系的基本要素”，“信任是社会中最重要的综合力量之一”。信任问题是一个古老的话题。西方学者对信任问题的系统研究是从 20 世纪初开始的，德国社会学家、哲学家齐美尔是最早对信任问题进行专门系统研究的学者，其 1900 年出版的《货币哲学》（该书的中文版已由贵州出版集团、贵州人民出版社于 2009年 6 月出版），可以说是信任问题研究的一部重要著作，该书从信任的视角对金钱这种制度化象征物作出了深刻的分析，他指出，“信任是社会中最重要的综合力量之一”，可见信任在社会生活中的主导性地位。然而，“信任从来不是完全充分的，信任从来没有在社会关系中得到完全实现。”美国学者巴伯（Barber）在《信任：信任的逻辑与局限》（1989）提出了“合理的不信任”概念，即信任从来不是完全充分的，信任从来没有在社会关系中得到完全实现。“合理的不信任”这一见解的提出，拓宽了我们的研究视野，开阔了思路。现实生活中人与人之间充满着许许多多的不信任感，人们对各种经济现象、经济行为、经济信息存在疑虑，产生担忧，从而严重影响了社会经济的发展。审计的出现就是为了消除这种不信任感，增强信息的可信性。因此，审计与社会信任存在密切的关系，审计就是相关利益关系人基于对特定经济人不信任，而委托独立的第三人对该经济人的经济行为或其陈述（报告）按照既定的标准所进行的一种鉴证活动。也就是说，审计从本质上看是一种信任鉴证。
之所以说审计本质是信任鉴证论，笔者认为可以有以下理由：
（一）信任鉴证论可以解释审计产生的根本原因审计是基于“不信任”而产生的。早在中国西周时期，就有“御史察计簿，疑非实者，按之，使真伪毋相乱。”1721 年英国的“南海公司事件”是注册会计师审计产生的“催产剂”，在注册会计师的发展史上具有重大的影响。在“南海公司事件”中，英国议会原来宣布组织一个由13 人组成的特别委员会，对南海公司进行秘密审查。但后来英国议会之所以又聘请斯耐尔（Charles Sneil）为独立审计人，实在是不得已而为之，因为英国议会与南海公司有着特殊的利益关系（1720 年初得英国议会批准，以国家公债约 1000 万英镑换作南海公司的股票，国家成为南海公司的股东），社会公众对议会的调查不信任。传统观点认为，审计产生的根本原因是两权分离。但内部审计并不是两权分离的产物。事实上，只要存在分工与合作，只要存在授权，就可能产生审计的需要。美国著名审计大师尚德尔在其传世名著《审计理论》一书中开头就讲了一个母亲与猫的故事。尚德尔把母亲从乡下接来城里，住在一套新居，晚上，母亲对于房间中发出的一种声音疑似老鼠发出的声音而感到害怕，于是询问儿子。儿子告诉母亲说是房间中暖气片热胀冷缩发出的声音，房间中没有老鼠，母亲不用担心。但第三天，母亲还是托人从乡下把与她多年相依为命的猫带入房间，母亲通过观察猫的行动，最终证实房间中没有老鼠的判断。在这个故事中，不存在着什么两权分离，儿子也告诉母亲房间中没有老鼠，但母亲为什么还要委托猫这一独立的审计师来进行鉴证呢？也就是说为什么母亲不相信儿子的陈述呢？显然，母亲不是不相信儿子的品德（儿子不会有意说谎），而是不相信儿子的能力（判断房间有没有老鼠的能力）。事实上，信任包括两个方面：品德和能力。品德出现问题，就会导致舞弊；能力出现问题，则会导致错误。对责任人（被审计人）经济行为和陈述（报告）中是否存在舞弊与错误进行鉴证是审计的永恒主题。
（二）信任鉴证论可以推导出审计的基本职能就是经济鉴证至于审计的经济监督职能则是审计的派生职能，是财产所有者或授权人对审计的授权，如果没有这种授权，则审计不具有监督职能，如注册会计师审计。而审计的经济评价职能只不过是经济鉴证职能的引伸。随着社会经济的发展，审计的职能也在不断地发展变化着，但不管如何变化，总是围绕着经济鉴证这一基本职能而展开。#p#分页标题#e#
（三）信任鉴证论能够解释不同时期审计目标的变化审计产生的初期，企业规模相对较小，出资人（主要是股东）对经营者的能力要求不是很高，但此时企业的内部管理制度也不是很健全，因而对经营者的品德要求相对关注，于是审计的目标主要是揭露舞弊。随着企业规模的扩大以及出资者构成发生变化（主要是银行资本介入），审计信息的使用者除了股东以外，还包括债权人和潜在的股东，于是审计的主要目标变为确定经营者所报告的财务状况的公允性，揭露舞弊则退为其次。
（四）信任鉴证论能够解释从各种不同角度划分的所有类型的审计从国家审计来看，在一个民主国家，人民当家作主，人民及人大代表（议员）委托各级政府及各部门负责人管理国家的资金与资源，政府及各部门负责人有责任按照人民的意愿经营管理这些资金与资源，并定期向人民报告。对于政府及各部门的经济行为是否符合既定的标准，其所作的报告是否真实可靠，能否取信于民，人民有权知道，这就需要由与政府无关的独立的第三者进行鉴证，发表意见，这就是国家审计。从注册会计师审计与内部审计来看，股东授权总经理进行经营，总经理对股东负责，并定期向股东进行报告；总经理授权各子公司经理及各部门经理进行具体管理，各子公司经理及部门经理对总经理负责，并定期或非定期进行报告。总经理的经营行为是否符随着社会经济的发展，审计的职能也在不断地发展变化着，但不管如何变化，总是围绕着经济鉴证这一基本职能而展开。合股东的经营战略，经营过程中是否存在严重背离股东利益的行为，总经理的经营报告（主要是财务报告）是否真实可靠，等等。总之，总经理的经营行为与经营报告是否值得信任，需要由独立的第三者进行鉴证，这就是注册会计师审计。各子公司经理及部门经理是否忠实贯彻总经理的意志，经营过程中是否存在严重欺骗总经理的行为，经营报告（如成本报表、销售报表等）是否真实可靠，等等。
总之，各子公司经理及部门经理的经营行为与经营报告是否值得信任，需要由企业内部相对独立的第三者进行鉴证，这就是内部审计。至于对财务报表审计、财经法纪审计、经济效益审计等的划分，前已述及，信任包括品德和能力两个方面。财经法纪审计主要是基于对责任人品德不信任而进行的审计，经济效益审计主要是基于对责任人能力评价而进行的审计，而财务报表审计则是对品德和能力综合评价代写毕业论文而进行的审计。
（五）信任鉴证论能够解释审计为什么需要保持独立性审计存在三方面关系人，审计人，责任方（被审计人），除责任方以外的其他利益关系人（即预期使用者）。预期使用者因为对责任方的行为或陈述（报告）不信任而需要审计人鉴证，审计人只能是与责任方、预期使用者均无利害冲突的独立的第三人担任。
（六）信任鉴证论能够解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因以国家审计为例，前以述及，对于一个民主国家，广大人民是委托人，各级政府及其所属机构是受托责任人。著名的会计审计大师杨时展认为：受托责任的内容是在逐渐发展和扩大的。在民主的启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民并不过问，那是国家统治者的事情。所以，这时候的国家审计主要是国库审计，审计结果也不必公开。随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任。所以，对于“一切取之于民并如何用之于民”的情况人民要求必须进行报告，并且这一报告必须进行审计，所以，这时候的国家审计主要是财政财务收支审计、财经法纪审计，审计结果也是公开的。
随着社会的再进一步的发展，民主权力的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责。用于民的是否经济，是否有达到人民预期的效果呢？这就需要审计，所以，这时候的国家审计除了财经法纪审计以外，还有绩效审计、经济效益审计、环境审计等，审计结果当然应该公开。综上所述，审计的本质是信任鉴证。
