审计制度论文编写：简析我国审计制度的发源与发展
摘要：中华民国年间,自民国北京政府于1912年9月成立了审计处,随后又统一成立了各省审计分处以后,直至1949年南京国民政府崩溃,其间虽经政府更替,其国家审计机构一直延续不辍,并有所发展;只是名称和统属有所改变,1914年改名为审计院,改隶于总统府,1931年南京国民政府又将审计院改为审计部,隶属于监察院;并先后颁布了一系列法制法规,形成了一整套相对于过去封建王朝时代的近代新式审计制度。
关键词：审计制度 理论研究
过去虽然有些著作对民国审计制度作过一些介绍,但大都缺乏深刻的理论研究,诸如对民国年间新式审计制度产生形成的主要原因,其与古代列朝封建审计制度的区别,其在民国年间产生了怎样的历史作用,有何局限性?等等,都缺乏全面的深入探讨。近年本人有幸参加国家审计署组织的《中国审计史》的编写工作,并具体负责民国部分的编撰任务,对民国审计制度进行了一些初步探讨,对上述问题产生了一些感想,现发表于此,祈求学界朋友指正。
一
民国时期,无论是北京政府抑或是后来的国民党政府,基本上都是仿照西方的政治模式建立起来的。而实行新式的审计制度则是西方近代政治制度的重要内容之一,所以民国时期无论是北京政府还是国民党政府,都采用了西方近代的新式审计制度。即使是孙中山在广州建立的护法军政府,也都实行了近代新式的审计制度,对各级政府机关、军队和公营事业单位展开了财务审计。综观民国时期,无论是北京政府还是南京国民党政府,抑或广州的护法军政府和国民政府,财政都十分困难,全靠外债、国内公债和华侨界的捐款度日。即以北京政府而言,1912年12月财政部在《整理财政总计划书》中即坦陈:“财政困难,至今极矣。而其受病之源,两言以蔽之:一曰紊乱,一曰枯竭而已矣。”①1923年2月孙中山发动北伐粤军和滇、桂军将陈炯明逐出广州,重开帅府,建立革命政府后,由于广东各地“田赋之册籍湮没”,无法稽考,各地驻军又借口筹饷,“动辄干涉行政,霸占收入”,“苛杂病民之税,任意征收”,②以致大本营税收无着,财政十分拮据。同样,南京国民政府成立后,由于军阀连年混战,财政赤字也连年增加,1929年财政赤字1亿元,1930年财政赤字1•01亿元,1931年更达2•17亿元。③在如此困难的财政状况下要维持政府机制的正常运转,并求得可能的发展,各届民国政府不得不采取新式的审计制度,以监督各级政府财政收支和预算决算的执行。另外,在民国年间,民族资本主义也获得了新的发展。
自19世纪七、八十年代民族资本企业产生以后,至1894年止,资本在一万元以上的民族资本企业才72家,资本总额约2,097•7万元,其中完全商办的才53家,资本总额不过470•4万元。④在1895年—1911年辛亥革命的十余年间,民族资本取得了初步发展,全国新办的民族资本企业也才有422家,资本总额1•3亿多元。中华民国临时政府成立以后,全国立即兴起一股“产业革命热”。随后又爆发了第一次世界大战,欧美各主要资本主义国家都卷入了战争,使中国民族资本主义发展获得了新的契机。在1912—1914年7月的二、三年间,全国新开办的民族资本主义企业即达99家,资本总额达2,455万元。1914年8月以后又获得了进一步的发展,至1921年6月,全国新开办的工矿企业即达695家之多。资本总额达19,728万多元。①超过了以往几十年的总和。这还不包括没有注册登记的众多工矿企业,如果加上这些则在1920年以前,全国近代民族资本主义工业已达1,759家,资本总额已达50,062万元。②随着民族资本主义的产生和发展,很快就产生了股份制企业的经营形式。
一些股东和发起人筹集大量社会游资创办企业公司,从而产生了企业所有权与经营权分离的过程。许多股东只出资而不参与企业的经营管理。为了确保股东们对经营者的监督,民国时期先后于1914年和1929年颁布了《公司条例》和《公司法》,规定在董事会中设置“监督人”一职,行使对公司经营管理者的监督审核的内部审计职责。同时也先后颁布了《会计师暂行章程》、《会计师章程》和《会计师条例》等法规,规定各公司股东和政府机关也可聘任注册会计师对各公司企业和政府机关财务收支实行审计,从而也产生了内部审计和社会审计制度。
二
那么为什么说民国年间的审计是近代新式审计制度呢?这是因为民国年间的审计已具有与过去历代封建皇朝审计所不同的许多新特点。首先,民国年间的审计都是建立在一定的法制基础上的,有国家的根本大法为依据,法规比较健全。虽然1912年孙中山颁布的《临时约法》尚无对审计作出具体的规定,但在袁世凯于1914年颁布的《中华民国约法》中,即对审计作了明确规定。其第57条规定:“国家岁入岁出之预算,每年经审计院审定后,由大总统提出报告于立法院,请求承诺。”第58条规定:“审计院之编制,由约法会议议决之”。③南京国民政府成立以后,在其颁布的具有宪法地位的《训政时期国民政府施政纲领草案》中也具体规定了审计院的职责:一、监督预算之执行;二、审计决算,包括对审计决算书类的调查;三、审核国债;四、统一各机关及“各种营业会计”。④以后在1936年5月5日公布的《中华民国宪法草案》也规定监察院为“中央政府行使监察权的最高机关,掌理弹劾、惩戒、审计,对国民大会负其责任”,⑤等等。同时民国政府还先后颁布了一系列关于审计的专门法规。1914年3月,袁世凯政府颁布了《审计条例》29条,规定审计处和审计分处专门“审查国家岁入岁出,除政府机密费外均依本条例办理。”⑥以后在同年10月和1928、1938年,民国北京政府和南京国民政府也都先后颁布过新的《审计法》及其施行细则,甚至南方的广州国民政府也在1925年11月颁布了《审计法》及其施行细则。
所有这些《审计条例》、《审计法》,不仅赋予了审计的法律地位,人人都必须遵守,而且以法律的形式规定了审计的历史使命和任务,及其职责范围与注意之点。此外,各时期的审计部门还颁布了一系列具体法规,其中民国北京政府时期即颁发有20多项,如《审计处暂行审计规则》,《暂行审计国债用途规则》、《支出单据证明规则》等等。国民党政府时期则更多。先后几乎颁布有数百项之多。所有这些法规、章程,有的规定了各审计机构的编制,有的则具体规定了其历史使命和职责范围,有的规定了各机构人员的工作任务、进行程序、操作方法、活动内容、管理和必须遵循的种种规章制度,等等。从而形成了一整套的审计制度,使民国时期的审计工作逐步走上了法制化、规范化的轨道,使审计工作的每一个环节、各个步骤都有法可依,有章可循,形成了一整套的行为规范。其次,审计机构日趋完备,内部分工更加明确。1912年9月,民国北京政府宣布成立的审计处,原拟设立五司,另加编纂、会计、庶务、收发人员,后几经修订,至1914年定型为一、二、三三股一室16课,一室即外债室,三股每股四课,分任国务院各部的审计工作。另设编纂、庶务、会计、机要四课直隶于总办,外加审查决算委员会和簿记讲习所,从而使审计机构自成体系,开始有了初步的分工。随后审计处改为审计院,除将原来的三股12课改为三厅12股,并将机要、会计、庶务课改为科,编纂课改为编译科,下设编译处和编纂处,统归书记室管外,一切照旧,成为二室三厅的组织体系。后来到南京国民政府审计院时改为二厅二处,即第一、二两厅、总务处和秘书处。二厅和总务处下设科,秘书处设秘书若干。总务处下除庶务、会计两科不变外,将收发改名为文书科,另设一统计科,增加了统计业务,并将二个兼职机构改为院务会议和设计委员会,组织机构更加完备,内部分工也更加明确,开始了审计业务的专业化分工。
原来北京政府时期的三股(厅)12课(股)是各课(股)分任国务院各部财务审计的,即各课(股)既要对各部进行事前的预算审计,同时还要对其进行事后的决算审计。而南京国民政府的审计院则将事前、事后审计作了明确分工,其中第一厅各科专司事前审计,第二厅各科则专司事后审计,从而也更有利于审计业务水平的提高。1931年南京国民政府将审计院改为审计部以后,不仅将审计机构从政府行政部门划归监察院主管,完全确立了审计部独立审计的地位,而且将审计机构作了较大调整,由二厅二处改为三厅一处四室。
在第一、二厅的基础上增设了第三厅,专司稽察工作。原秘书处改为秘书室,内设秘书若干。将统计科和会计科从总务处独立出来改为统计室和会计室,另将原设计委员会改为专员室,专司内部的咨询和监察工作。原院务会议改名为审计会议,其性质和职责不变,并设法规委员会取代设计委员会的地位,作为兼职机构。从此不仅分工更加精细明确,组织机构也更加完整系统。至此,民国时期的审计机构基本定型,以后虽然有时也略有调整,但框架结构基本不变。第三,民国各时期的审计机构不仅颁布了一系列的法规章程,厘订了各级审计人员的行为规范,还建立了一整套的审计管理体系。北京政府时期颁布了《审计官惩戒法》,对公然“违背或废弛职务”“有失官职上威严或信用”的审计人员,必须受到“夺官”、“褫职”、“降等”、“减俸”、“记过”①等重、轻不等的处分。国民党政府时期还进一步规定了审计的回避制度,规定了“审计、协审或稽察与被审计机关之长官或主管会计、出纳人员为配偶,或有七亲等内之血亲,或五亲等内之姻亲关系时,对该被审计机关事务,应行回避”,②等等。在业务上,审计部从部到各厅、处、科每年都拟定年度工作计划,为确保审计工作的质量,审计院(部)建立了“合议制”、“复核制”、“调查制”和委托审计等办法,以加强对审计质量的管理。所谓“合议制”,即在审计中遇到疑难问题时,就以审计部“审计会议之决议行之”;③对各送审机关所送审的收支计算书如有疑义时,则由审计院(部)依法对其查询复核,如发现问题,即及时纠正,必要时还得“派遣或委托人员实地稽核”④,或经行“委托审计”。⑤此外,审计部还设有计划考核委员会,对各厅、处、科的审计工作进行考核,并制定了《审计部工作成绩计算办法》,将每年度的工作划分为中心工作、普通审计工作和行政工作三种类型,按百分制打分。中心工作的标准为25分,普通审计工作占60分,行政工作占15分。考核委员会即按照这一标准对各厅、处、科的年度工作实绩进行考核,打分填表,呈部核定,再经监察院转报国防最高委员会。在文书档案方面,审计院(部)规定将往来文书按其轻重缓急的程度不同,分成一、二、三级,采取分厅交科的办法进行分级管理。其第一级收文呈部长核阅后发交各主管厅、处办理,第二级收文呈常务次长阅后发交各主管厅、处办理,第三级收文则由总务处直接送交各主管厅、处办理。对于各厅长期审计而积累的大量单据粘存簿等档案,审计院(部)则专门设立了档案设计委员会和档案股进行严密保管。至于对各审计工作人员,审计院(部)在思想、工作、业务和生活上也都进行全面的管理与考核。#p#分页标题#e#
在思想上,除开展例行的纪念周活动外,审计院还在1928年颁布了《党义研究班规则》,组织他们参加党义研究班的学习,以加强对审计人员的思想控制。在工作上,审计院(部)颁布了“职员请假规则”、“办事通则”、“会客规则”等一系列法规,制订了严格的保密制度,上下班作息制度和其他有关的组织纪律,违反者视情节轻重都要受到一定的惩戒处分。在业务上审计部多次颁布职员“补习教育”文告,对普通职员开展业务补习教育,以提高其业务水平;并制订“考绩法”,定期对职员进行工作、业务的考核,业绩优良者则给予记功、晋级、升迁等奖励,不合格者则予以记过、降级、解职等惩戒。在生活上开展“新生活运动”,①和组织“公余学术研究”②活动,以丰富广大职员的业余生活,并在物质上给予各种补贴,帮助广大职员克服由于物价不断上涨所造成的生活困难。第四,民国时期不仅逐步建立起独立的政府审计制度,也初步建立了内部审计和社会审计制度。在内部审计方面,政府机关部门,除海关和盐务稽核总所等特殊的涉外部门以外,尚未形成正规的内部审计制度,各机关则视各机关首长的为人素质或需要,有时开展一些内部审核,大都由总务厅(处)会计科兼管,尚未设立专职的内审机构。如农林部在陈振先任内即在1912年11月颁布了《农林部会计暂行规则》,规定该部所管经费之预算决算及收支审核登记事项,由总务厅会计科管理。③同时民国初年军内也曾实行过内部审计。为了开展对军内的审计,1912年9月陆军部还专门成立了陆军会计审查处,开展对陆军岁入岁出及一切会计事务的审核,下设三科。其中第一科掌理陆军各官衙、学校和局厂的审计事项,第二科掌理近畿各驻军的审计事项,第三科掌理各省驻军的审计事项。1913年应海军部之请,将陆军会计审查处改为陆海军会计审查处,隶属于陆、海军部,将三科扩编为八科。其中第一科掌理行政总务工作,原第一、二科的职掌划归第二、三科掌理。第四、五、六科分掌华北东北、西北西南、华中各省驻军的审计事项,第七、八科分别掌理海军各官衙部门和舰队的审计事项。然而北京政府和军队的内部审计并没有形成正规制度,后来随着军阀的混战割据,许多便不了了之。到国民党政府时期,军队审计便纳入了政府审计的范围了。虽然北京政府时期政府和军队的内部审计没有形成制度,但是企业公司的内部审计却初步形成了制度。1914年1月,北京政府农商部颁布了《公司条例》,该条例对企业公司,其中特别是对股份有限公司的内部审计作了比较明确的规定,即以各公司的“监察人”行使审计职权。监察人可随时“请董事报告公司业务情形,调查公司簿册、信件及财产”,“复核董事造送股东会之各种簿册,并报告其意见于股东会”。
监察人由股东会就股东中选任,任期一年,可连选连任。监察人如有二人以上时,“得各自行其监察权。”④1929年12月南京国民政府颁布了《公司法》,对监察人的审核权又作了进一步的规定,从而使股份有限公司的内部审计在许多企业公司中得到实行。社会审计制度是1918年以后逐步形成的。这年6月,著名审计师和会计专家谢霖呈请成立会计师事务所,随后民国北京政府为适应形势的需要于9月颁布了《会计师暂行章程》10条,对会计师的任职资格、工作职责和营业规则等作了明确的规定。从此,各会计师纷纷要求成立会计师事务所。至1925年,全国登记注册的会计师已达140—150人。会计师事务所已达二三十家,比较著名的则有立信、正则、公信和徐永祚等会计师事务所。1927年南京国民政府成立以后,社会审计获得了进一步的发展,至1937年,全国的注册会计师已达1,488人,会计师事务所已遍布上海、天津、南京、武汉、重庆,以及广东、河北、四川、湖南、江苏、浙江、江西、福建、山东、山西等省的各主要城市。并且随着会计师队伍的不断扩大,各地也纷纷成立了会计师团体,主要有上海、京津、广东、武汉、山东、浙江、九江、南京等会计师公会。1933年10月,各地会计师代表聚会南京,召开了中国会计师第一届代表大会,成立了中华会计师协会。1934年11月又在南京成立了全国性的会计学术研究团体———中国会计学社,从而奠定了社会审计的基础。自然,民国时期的审计制度还只是刚刚建立的时期,还很不健全。就政府审计而言,只有中央审计机构长期存在,地方审计机构很不健全。省一级的审计机构,虽然湖南、广东、云南、湖北、江西、贵州、吉林等省早在1912年9月以前,就先于中央设立了审计机构,其他各省1913年也都成立了审计分处,实际上都只存在一年多,到1914年审计院成立以后就撤销了。南京国民政府成立以后,至1935年才开始逐步在各省、特别市成立审计处,但直到1947年全国也才建立了27个省和特别市审计处,还有辽宁、黑龙江、北平、天津、青岛等十几个省和特别市未曾设立审计处。至于普通市和县级政府一直未设审计机构。因此地方政 府审计基本阙如,即使有时开展一些工作也只是在部分省、市做些表面文章而已。关于内部审计只是在一些企业公司中由监察人掌理,至于政府机关内部,除个别特殊机关之外,其他绝大多数都没有设置专职的内审机构,也没颁布政府全面内审的法制法规,只是在个别政府部门偶而由某些兼职会计开展一些工作。
因此就整个政府部门而言,内部审计仍然是一块空白。特别是民国时期毕竟是中国第一次实施近代理念的新式审计制度,处处都表现出初期摸索前进的特点,不仅国家审计机构的名称屡变,其隶属关系也不断变更。1912年9月第一次成立全国性的审计机构审计处时,将其隶属于国务院,由国务总理管辖。1914年改为审计院时,又改隶总统府,由大总统直接管辖。1928年南京国民政府审计院成立,隶属于国民政府,1931年改为审计部时,又改归监察院管辖。这种机构名称和隶属关系的不断变更,实际意味着其地位的动摇不定。当审计部最终改归监察院主管时,其已经取得了独立审计的超然地位,这从审计学原理来说是一大进步,但按中国政治实际来说其权力地位已有下降。1914年颁发的《中华民国约法》和1929年颁布的《训政时期国民政府施政纲领草案》对审计都有具体条文规定,后来在“五五宪草”和“抗战建国纲领”中就只是一带而过没有专条规定了。1946年公布的《中华民国宪法》中虽然又有了专条规定,但又使其独立审计的地位受到动摇。这些法律地位和隶属关系的变更,都给其审计活动造成了一定影响。三民国时期的审计对监督民国政府的财政收支和预算决算的执行,发挥了一定的积极作用。一则在民国时期财政极端困难的情况下,有利于政府的增收节支,维持了政府最基本的财政开支,确保了各级政府机制的运转。特别是南方革命政府和抗战时期重庆国民政府的审计,对确保大革命时期革命经费的运用和大后方抗战经费的运用,发挥了一定的积极作用,有力地支持了大革命时期的国民革命和大后方政府领导的抗日战争。同时通过审计也在一定程度上增加了政府财政收支的透明度,防止了财政收支的暗厢操作,使政府的运作机制初步走上了近代化轨道。特别是暴露了民国政府和南方革命政府中一些官员在财政经济上的不法不忠行为,通过审计揭露了民国政府和南方革命政府中数以百计的官员贪污舞弊和渎职犯罪案件,对加强吏治建设,防止阶级矛盾激化,缓和社会危机,发挥了一定的积极作用。然而,民国政府的审计机构毕竟是民国国家机器中的重要组成部分,必然是为民国政府服务的。而民国政府也毕竟是代表统治阶级利益,其中尤其是特权阶层利益的,因此民国政府的审计也必然是为统治阶级利益其中尤其是特权阶层利益服务的。
因此,民国时期的政府审计,从维持政府的财政收支,确保政府财政经费的运用这方面说,只能是在统治阶级还能照旧统治下去,广大劳动群众还能照旧生活下去的时候,起到一定的积极作用。而且即使是在这时,民国政府的审计有时为了统治阶级的最高利益,特别是遇到最高统治者和特权阶层利益的时候,他们便不敢正视现实,束手无策了。即如1914年3月颁布的《审计条例》,其开头第一条就规定:“政府机密费”①不在审计之列。同年颁布的《审计法》更扩大到“大总统、副总统岁费、暨政府机密费”②不得审计。国民党政府时期,长期操纵国家财政的中央、中国、交通、中国农民四大银行和中央信托局、邮政储金汇业局及其四行联合总办事处便借口“各行局及银行与一般公务机关性质不甚相同”③而拒绝审计。同样,国防部和陆军总部也经常以“财务制度尚未厘订”④为由,一再拒绝对其财务收支进行审核。因此许多审计实际上只能对下而不能对上。
而且民国时期政府机构庞杂臃肿,叠床架屋。即如30年代南京国民政府主管全国经济建设的政府机构而言,就有建设委员会、经济委员会、资源委员会、实业部、军事委员会第三、第四部、交通部、铁道部,抗日战争爆发以后又增设了工矿、农产、贸易三个调整委员会和水陆联运办事处,一共有十几个部、会、处。1938年国民党政府对中央机构进行了调整,将上属十几个部、会、处合并为经济、交通两部,后又增设了农林部,统一了各经济机构。可调整以后的经济部仍然十分庞杂,有10司7处3厅1署计21个行政单位和9局7会4处计22个专业单位,一共有43个司局单位。如此臃肿庞杂的政府机构,外加数百万军队,仅凭审计部有限的人力物力如何审计得了!只能如蜻蜓点水般走过场而已,或者是抽审几个单位,以点带面。再加上政府其他各部门与审计部存在有审计和被审计的矛盾,自然在经费上处处与审计部为难,以致审计部经费十分拮据,人力财力均感困乏,许多审计工作无法正常开展,以至不了了之,很不彻底。况且民国年间,审计部门自身也存在一些问题,特别是在民国后期尤为严重。一则审计部门的待遇相对较低,不仅不能吸引优秀人才,反而造成人才外流,许多审计人员“多因生活所驱”“为感待遇之优,自多舍此而求彼”,以致各审计部门严重缺编,不得不以大量的雇员临时补充。1944年贵州省审计处雇员比重高达66%以上,广西省审计处的雇员也占55•8%,①不仅严重影响了审计工作的开展,也使审计质量受到严重影响。二是审计人员自身的腐败,一些审计人员利用职权,徇私舞弊,贪赃枉法,破坏了审计的公正严明。即如40年代后期江西省审计处主任黄凤铨,利用标卖监标的职权多次收受贿赂,不论大小标案,必须事先打点,否则就不予开标,即使已经开拍决标,也要寻找借口推翻重拍,②引起广大群众的强力不满。所以尽管民国政府仿照西方的政治模式,实行近代新式审计制度,成立了比较完备的审计机构,制订了比较完善的审计法规,但由于民国政府本身存在一系列不可克服的固有矛盾,专制独裁,与广大人民群众和革命进步势力尖锐的对立,任人唯亲,吏治不修,贪污成风。因此即使实行了近代新式的审计制度,对政府的财政收支进行了一定程度的审核,但无法克服民国政府这一系列自身所固有的矛盾。而#p#分页标题#e#审计人员自身的腐败,有时也会加速这固有矛盾的激化。所以即使有了这新式的审计制度,仍然挽救不了其被推翻的命运。
