论审计的基本职能
摘要：随着审计实践的发展，“监督”作为审计的基本职能受到了质疑，并相继出现了“验证”、“认证”、“评价”等基本职能。免疫系统论”的提出被认为是实践基础上的理论创新，而相关的学术文献着重研究免疫作为审计的基本职能如何指导实践工作，却没有对免疫作为审计基本职能进行理论论证。本文认为，认证和免疫作为审计的基本职能才是对审计本质的完整概括。
关键词：审计,基本职能,认证,免疫
国家审计署审计长刘家义提出了审计免疫职能的科学命题，李金华审计长也曾形象地把内部审计比喻为保健医生。保健职能、免疫职能作为审计的基本职能成为学术界的一大热点，但在论述其基本职能时，大多都只是从审计作为一个免疫系统如何指导审计的实践工作方面加以论述，并没有把免疫职能作为审计基本职能上升到科学理论的高度。本文继承了会计理论、审计理论研究专家李孝林教授“前后一贯的理论体系研究”的方法论，在此基础上谈谈审计的基本职能。
一、审计基本职能：认证和免疫
（一）审计的基本职能的界定与范畴
审计的基本职能和本质是审计理论的重要组成部分，对其作为理论的科学认知和理解直接决定了是否能够建立前后一贯的审计理论体系。审计的目标、具体职能以及审计的作用是随着经济的发展，社会对审计的需要以及审计地位的不断提高而得到不断的丰富和充实，具有多变性和延展性，而审计的职能，尤其是基本职能和本质却具有深刻性和稳定性。许多学者都有这样的论述“审计的基本职能是对各类审计的共同的抽象与概括，属于质的范畴。它主要回答‘审计能干什么？’”看着这样的论述有些迷茫，因为前半部分的论述肯定了审计基本职能的深刻性和不可见性，而后半部分又把基本职能同‘审计能干什么’这样的具体职能等同起来。
审计的基本职能是什么？系统科学和审计理论研究证明：基本职能联系审计系统与环境，是外在的，体现审计结构与本质。通过基本职能，认识审计本质，探索审计产生与发展的基本动因。基本职能具体化为基本目标，指导审计实践。所以，审计系统的结构、本质、基本职能、基本目标具有对应性，从而建立科学的前后一贯的有中国特色的审计基础理论体系。在此基础上，以审计目标为起点，建立统一的审计应用理论体系，更好地指导审计实践。因此笔者认为审计的基本职能更应该像是一双无形的手，在审计工作的背后指引着审计实践的发展。它应该具有以下特点：审计基本职能是审计本身所固有的内在功能，不能把审计的外在功能和具体职能等同于基本职能；内在功能与结构相对，审计的理论结构规定着职能的性质和范围；审计的基本职能应能经受住审计实践发展的挑战；基本职能之间具有排他性，即职能之间应该相互独立，不具有包含性。在国内的研究中，审计的基本职能与审计的本质相伴而生，审计基本职能在发展过程中出现了一职能论、二职能论、三职能论、四职能论。其本质了在经历着相似的变化，从最初的查账论、方法论（过程论）到经济监督、经济控制、经济评价论。其代表著作有，一职能论：经济鉴定是审计的基本职能，评价是审计的基本职能。二职能论：认证和监督是审计的基本职能。三职能论：审计职能包括经济监督职能、经济公证职能和经济评价职能。审计本质的代表著作有：控制系统论；以认证为基础的受托责任监督论；经济评价论；经济监督论在审计理论界占有主导地位，代表人物有杨纪琬、张以宽、阎金锷、娄尔行、林炳发等。经济监督论认为审计本质就是对经济活动进行监督。娄尔行教授早就指出：既然审计的本质即监督，那么说明审计本质属性之一的职能，除监督之外再提评价、鉴定、证明、建议等，就难以理解了。经济监督论”理论依据来源于1982年通过的新宪法对审计机关的职能的规定，此理论的确立曾对我国建立审计制度、推动我国审计事业的发展发挥了积极的理论指导作用并显示了强大的生命力，但随着审计实践的发展，这一观点越来越受到更多的质疑。学术界对这种观点驳斥的文献已经较多，并较为成熟，其驳斥的最主要理论依据为：
（1）审计上的监督是指审计人员通过对被审计单位会计信息的审核检查，判断被审计单位的经济活动是否符合既定的标准，将其检查、判断结果传达给利害关系人，从以上的解释看出，审计只是一个信息传达的过程，传达”与“监督”二者相差甚远。
（2）再从经济上的监督看，经济监督，常指财产所有者行使其职权，多用于上级对下级的监管，违背审计的客观性与独立性。审计在执业过程中不具有利益导向，而监督是在维护一个主体（如出资者、治理层、管理层或其他利益相关者等）的利益，是有利益导向的行为。独立性是审计的灵魂，经济监督论影响审计独立性。因为经济监督论只强调了经济责任关系中财产所有者的一个方面。财产所有者为了财产的安全，委托审计师代为行使监督权力，审计成为保护财产所有者的一种手段。其实，审计不仅验证管理者的受托责任，还通过公证、评价、预警、建议，为管理者服务。审计是独立于出资者和受托者的第三者。
（3）有的学者认为监督职能的外延太广，具有监督职能的部门或机构甚多，已经超出了审计的范围，也有的认为监督职能范围太窄，随着审计实践的发展，监督作为基本职能已不能抽象概括审计的所有功能。监督作为审计的基本职能受到了质疑，但是在认证、鉴证、评价之间谁应该作为审计的基本职能不同的学者都持有自己的观点。而目前流行的审计基本职能的二职能论：认证和监督；三职能论：经济监督职能、经济公证职能和经济评价职能或四职能论都不能成立，因为明显违背了上述基本职能的特点即基本职能之间具有排他性，应该相互独立，不具有包含性。关于审计基本职能和本质的争论充斥于以上的文献之中，不管是经济控制论、经济监督论还是经济评价论，都只是从从审计方法（规划方法、实施方法、管理方法等）和审计作用的角度研究审计的本质，只是审计本质的一种外在表现形式。各种争论只注重各个范畴纵深研究，忽视诸范畴之间的横向联系。
（二）审计基本职能的内容
审计基本职能的概念，应当既能涵盖国家审计、社会审计、内部审计，又能涵盖财务审计和绩效审计。鉴于审计行为，不仅包含审核会计账目，还包括对涉及审计对象的所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含审核稽查之意。同时，审计是独立于财务、会计之外的专职检查、评价、公证、建议、建设、防护、监督系统，其目的在于证实财政、财务收支的合规、可靠、效益。我们认为审计的基本职能应当概括为：认证和免疫。
（1）认证职能。汉语词典对认证的解释：指对某种产品达到某种质量标准的合格评定。由国家质量监督机关或质量标准管理组织授权的质量评定机构进行。而纵观美国会计学会（AAA）在其颁布的《基本审计概念说明》，国际会计师联合会以及《中国注册会计师审计准则第1101号》对审计的解释可得，审计认证是指以经过核实的审计证据为依据，判定被审计单位的相关活动是否符合国家有关财务会计法规的规定，是否在所有重大方面公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及在正确选用会计处理方法时，是否遵循了一致性原则。将其简括之就是审计认证是对财务会计信息达到某种质量标准的合格评定，这种质量标准就是，是否按照公认会计准则对会计信息进行处理。由会计法和企业会计准则授权于审计人员进行。前些年，国外很多著名会计公司的审计部（AuditingDepartmen）t纷纷更名为审计与认证部（Auditing&AssuranceDepartmen）或鉴证与认证部（Attestation&AssuranceDepartmen）t。有些著名大学审计学（Auditing）课程也纷纷出现审计与认证科学（Auditing & Assurance Science）或审计与认证服务（Auditing & Assurance Services）、审计、监证与认证（Auditing ，Attestation&Assurance）等新提法。原来的国际审计准则（InternationalAuditingStandards）也变成了国际审计与认证准则（InternationalAuditingandAssuranceStandards）。这些变化反映了审计职能的发展。
基于审计活动的发展，国际审计界对于审计职能的概括分为三个阶段:第一阶段的审计被称为是狭义的审计，指审计师对年度财务报告的公允性发表专业意见（财务报告的编报是否遵循公认会计原则的要求）。这是长期流行的审计活动。第二个阶段的审计是强调审计的鉴证职能，即独立的审计师根据充分与适当的证据，对企业财务报表符合既定标准的程度发表意见。”据美国注册会计师协会（AICPA）的定义，鉴证服务是“执业人员受托对由一方对另一方负责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的专业服务。”是指由专业人士对有书面载体信息的某种认定，对其符合既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量（如真实性、可靠性或公允性）进行报告或发表意见。第三个阶段是认证，根据其相关解释认证包括鉴证，AICPA于1994年正式成立认证服务特别委员会（SpecialCommiitteeonAssuranceServices，SCAS），其定义为“：认证服务是指注册会计师向决策者提供独立的专业服务，该服务能够提高信息质量或者改善决策背景”。《认证业务国际准则》指出“，认证业务旨在增进关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象信息满足使用者预定需要的可能性。增进关于某一对象信息的可靠性，是三种审计共同的宗旨，评价是三种审计共同的职能。审计活动是一种再确认，即通过对被审计者的会计信息进行再确认（包含审核、鉴定）、评价（包含风险评估），提出报告，揭示企业内部控制等方面的优缺点，从而保证经济信息合规、提高经济活动效益。认证既可以是书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质的，也可以是非财务性质的。认证职能不仅包括社会审计的鉴证职能，也包括内部审计和国家审计的确认和评价职能；总之，认证可以概括为三种涵义：审核，确认，评价。任何审计首先必须通过认证，进行再确认，因而，认证可以涵盖各种审计即审计一般的基础职能。根据《认证业务国际准则》的解释可以看出，认证包括了鉴证，并且认证作为审计的基本职能已得到了国际上的认可。无论是国家审计，注册会计师审计还是内部审计都是对信息的核查、识别、判断并发表意见的认证过程。所以认证作为审计的基本职能之一，不仅能抽象概括审计的部分本质，也是国际趋同的体现。#p#分页标题#e#
（2）免疫职能。审计免疫系统论的提出被认为是多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新。其代表学术成果有：免疫系统理论视野下的国家审计（宋常，2009）；2008年审计研究简报第16、17、18期；以及各地方审计工作报告和审计研讨会。纵观“免疫系统论”的学术成果主要集中于两个方面：一是论述了审计具有一个免疫系统的特性和功能；二是审计作为一个免疫系统如何更好地指导审计实践。审计活动不能仅仅停留在监督、制衡方面。应当在强化认证的基础上，深入调查研究，充分发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的缺陷和风险，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人的产权。人们常说的审计创造价值论，其故正在于此。免疫源于医学概念，是指机体对传染病的抵御实践及其能力的不断增强，在现代医学中被解释为：机体在对“自己”和“异己（非己）”的识别和应答过程中所产生的生物学效应的总和，正常情况下是维持内环境稳定的一种生理性功能。机体免疫系统是与运行、控制等系统相对独立而又能发挥作用的系统，其作用机理一般是从发现病毒、风险预警到产生抗体直至最后产生免疫功能，及时应对各种风险考验。我们认为，审计发挥“免疫系统”功能的机理主要是及时审计发现问题、依法审计处理问题、充分利用审计成果以及依法报告审计工作。医学上的免疫具有防御、自稳、监视等基本功能，把它用于审计主要是指审计对于国民经济运行具有防护、预警、保健、建设、监督、制衡的作用。
免疫通常是对于一个系统而言的，那么审计是否具机体免疫系统的特点呢，让我们从以下方面稍作分析：
第一，系统性。机体的免疫职能是有多个器官共同协调运作产生效果，特别是免疫细胞和免疫分子在机体内不断地产生、循环和更新以发挥功用。审计也是由三位一体的审计结构，再加之公司治理共同在国民经济中发挥作用。审计人员的道德素质、职业判断水平以及审计制度法规的健全是审计发挥作用的关键。
第二，全局性。机体免疫系统是一种自上而下的完善结构，从微观的查杀病毒、清理老损细胞到宏观的保障整个机体健康、稳定既定机理，均有全局性。审计的全局性表现为从微观层面对经营者具体行为，以及对特定经济项目实施审计调查；宏观层面可以是对各级政府及其综合管理部门的经济活动的监督。
第三，广泛性。机体免疫系统各组成部分，错综复杂，相互配合，可以对机体的各个组织和器官发挥广泛的防御和监督作用。审计范围从最初的账项导向的财务审计也就是以账户层面的错弊为导向，只关注审计单位的会计报表和相关的会计资料，发展到风险导向的绩效审计，其中包括以内控制度的薄弱环节为导向、以被审计单位经营风向为导向、以管理层舞弊为导向和以企业治理系统为导向。
第四，批判性。机体免疫系统具有高度的辨别力，能精确识别“自己”和“非己”物质，以维持机体的相对稳定性。审计以应有的职业审慎与批判性的精神依法、客观、严谨地审查每个项目、每个事项、每个单位、每笔资金。通过审计，及时发现问题，及时揭示风险，及时作出处理。
第五，建设性。机体免疫系统各组成部分，错综复杂，相互配合，机体免疫系统发现“异己”后，要对“异己”进行处理，以维持机体健康，促进机体的各个组织和器官发挥广泛的免疫作用，还要产生抗体，以使机体具有免疫能力。审计从最初的以账户层面的错弊为导向，也就是只关注审计单位的会计报表和相关的会计资料，发展到风险导向的绩效审计，其中包括以内控制度的薄弱环节为导向、以被审计单位经营风险为导向、以管理层舞弊为导向和以企业治理系统为导向。审计既揭示和查处问题，又帮助分析成因与解决问题，即通过客观审查与审计发现问题，促进被审计部门整改，从而具有建设性。
二、审计基本职能之间的关系
（一）认证职能与免疫职能密切联系，相互渗透
认证职能从审计基础工作的角度进行概括，免疫职能从审计作用的角度进行概括，两者为审计活动提供科学的指导思想。所以，审计的基本职能是认证和免疫。没有认证的过程，就不可能有免疫职能的发挥，认证为免疫服务，是免疫的基础和前提，因而认证是基础职能；从免疫的要求出发决定如何进行认证，免疫是认证的指导方向和落脚点，因而免疫是主导职能。两种职能密切联系，相互渗透。审计工作从事审核、检查，属于认证，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，提出被审计者经济活动是否合规、可靠和有效的报告。从检查、到评价、预警、建议，直到提出报告，无不体现审计的免疫职能。因而，认证是基础职能，免疫是主导职能。基础与主导，没有谁重谁轻之分。有的论著只强调审计的认证职能，忽视免疫职能，实质上丢掉指导思想，影响审计服务经济建设作用的充分发挥。有的论著只强调审计免疫职能，在当前，强调审计免疫职能、本质的新概括很符合审计的发展现状，但是如果忽视认证职能，将不利于树立全面的指导思想，从理论上看，会影响审计理论建设。应当提高到两种基本职能的高度进行概括和论述。认证和免疫两种基本职能，缺一不可。
（二）以认证为基础，以免疫为主导共同协作指导审计工作
以认证为基础，以免疫为主导，两个职能就如两只无形的手，共同协作指导审计工作。国家审计是随着国家的产生和财政的出现而产生的，财政审计始终存在并居于国家审计的核心地位。国家审计是对社会产品或收入、收支管理使用的情况进行监督。对财政、财务行为的真实、合法、效益进行审计，是《审计法》规定的审计机关的基本职能。通过审计，发现资金运行过程中的不正常现象，从中发现利用职权徇私舞弊、化公为私、贪污受贿、挪用公款、利用财政资金谋取私利侵吞国家资财的违法违纪案，并对那些带有规律性、普遍性的问题进行深入的分析，从制度、体制、政策层面上查找原因，提出加强管理，完善制度、政策，深化改革的建议，为各级政府发挥参谋作用（郝志远，2005）。国家审计是通过对资金运行过程中不正当行为的识别、判断，从而提出建设性意见，使社会产品的收支更加合理化，其过程也就是审计从认证基本职能到免疫基本职能发挥作用的过程。
三、结论
随着社会需求的变化以及审计自身能力的提高，注册会计师审计和内部审计正经历着这样的改变：审计人员从单纯的会计人员向复合型审计人才转变；从财务审计向经营审计和管理审计发展；从事后审计向事前预测发展；从账项基础审计向风险导向型审计发展。如注册会计师提供单纯的报表审计业务并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。注册会计师审计目标的转变，体现了审计职能由最初的重视认证职能，到现在转变为认证和免疫职能并重，并趋向于以免疫职能为主导、认证职能为基础的形式发展。审计发展的初始阶段重心在审计的认证职能上，而审计未来的发展则更加强调发挥审计免疫职能的防护、预警、保健、建设、监督、制衡等功能。以认证为基础，以免疫为导向是对审计本质的完整概括。认证和免疫作为审计的基本职能既符合上述所讲到的基本职能的四个特点，又体现了国际趋同和中国特色。
参考文献：
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