应收及应付账款审计中函证法的应用阐述
摘 要:文章对应收账款和应付账款审计中应用函证法时,其函证方式、函证时间、函证数量、函证信的控制及回函分析等加以阐述并进行了比较。
关键词:函证法 肯定式函证 否定式函证
所谓函证法,是指审计人员为印证被审单位会计记录所载事项而向第三者发函询证以获取审计证据的一种审计取证方法。它主要用于应收、应付账款的账目核对,作为认证债权债务的必要手段。函证应收及应付账款时,按答复方式不同,分为肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证(又称积极式函证),就是要求收信人对核实的问题,无论正确与否,都应在规定的期限内给予答复,如果超过规定期限审计人员没有收到复函,则需继续发函催询,直到有了结果为止。否定式函证(又称消极式函证),就是要求收信人对核实的问题在认为不对时给予复函,并提出异议,如果超过规定期限没有收到复函,审计人员将视为对方默认函证的信息没有异议。
一、应收账款函证应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人,要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性,防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊的行为。通过函证,可以比较有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。函证应收账款是一项公认的审计程序,公认审计准则要求必须函证应收账款。但审计人员在实务中遇到以下情况除外:(1)应收账款对财务报表不重要;(2)使用函证审计程序无效;(3)审计人员对固有风险和控制风险的综合评价水平很低,并且这项评价连同预期由分析性程序和其他详细证实测试所提供的证据,足以降低有关财务报表认定的检查风险到一个可接受的低水平。在许多情况下,应收账款函证和其他详细证实测试两者都需使用,才能将有关财务报表认定的检查风险降到一个可接受的低水平。
1.函证范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则,根据职业判断对函证范围和对象做出选择,不需对被审单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的,主要有(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中所占比重较大,则函证范围应相应大一些。(2)被审单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全,则可以相应减少函证量;反之,则应相应扩大函证范围。(3)如果以前期间函证时发现过重大差异或欠款纠纷较多,则函证范围应相应扩大一些。(4)若采用否定式函证,则可相应增加函证量;若采用肯定式函证则相应减少函证量。一般情况下,审计人员应选择以下项目作为函证对象:大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;关联方[包括持股5%(含)以上股东]项目;主要客户(包括关系密切的客户)项目;余额为零的项目;非正常的项目。
2.函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证,肯定式函证所获取的审计证据可靠性较强,但函证成本相对较高,否定式函证由于不可知因素的存在,所获取的审计证据可靠性不如前者,但成本相对较低。审计人员采取哪种函证方式,可以根据以下情况做出选择。当债务人符合下列情况时,采用肯定式函证较好:(1)个别账户的欠款金额较大;(2)有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。当债务人符合以下所有条件时,可以采用否定式函证:(1)相关的内部控制是有效的;(2)预计差错率较低;(3)欠款余额小的债务人数量很多;(4)审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函,并对不正确的情况予以反馈。在实际工作中,两种函证方式常常结合起来使用,对于大金额账项采用肯定式函证,对于小金额账项则采用否定式函证。
3.函证时间。函证时间最好与资产表日接近,且对方有一定的回函时间,尽量在审计工作结束前取得函证的资料。
4.函证的控制。审计人员应当直接控制函证信的编制、发送和收回,而不应由其他人代办。询证函由审计人员利用被审单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制,并应编号。对于无法投递的信函和没有答复的信函,审计人员要进行分析,查明是差错还是假账,对于采用肯定式函证而没有得到复函的,应采用追查程序,发送第二次乃至第三次,如仍得不到答复,则应考虑采用必要的替代审计程序。如检查与销售有关的文件,包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等,以验证这些应收账款的真实性。
5.函证结果的分析评价。有时收回的函证结果可能会有差异,产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同,例如债务人已付款而被审单位尚未收到;可能是由于一方或双方记账错误,也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。审计人员应对函证结果差异进行分析、追查,看被审单位有无作弊行为,必要时应与债务人进一步联系,作进一步核实。审计人员应将函证的有关情况在工作底稿中记录,并据以初步总结和评价应收账款情况。如果函证结果表明没有审计差异,则可以合理地推论全部应收账款总体是正确的;如果函证结果表明有差异,应当估算应收账款的累计差错是多少,为取得更加准确的估计,也可以进一步扩大函证范围。
二、应付账款函证
应付账款函证方式也分为肯定式和否定式。一般情况下,对应付账款不强制要求执行函证审计程序,这是因为函证并不能保证查出未记录的应付账款,且审计人员能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高,其应付账款明细账户金额较大或被审单位处于财务困难阶段,则应进行应付账款的函证。进行函证时,审计人员应选择较大金额的债权人,以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零,但为企业重要供货人的债权人,每月未寄来对账单的债权人,反映出反常交易的债权人,与母(子)公司往来的债权人及提供资产作为担保的债权人等作为函证对象,函证最好采用肯定形式,并具体说明应付金额。同应收账款函证一样,审计人员必须控制询证函的编制和寄发,要求债权人直接回函,并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表,对未回函的应考虑是否再次函证。如果存在未回函的重大项目,审计人员应采用替代审计程序。比如,可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账,核实其是否已支付,同时检查该笔债务的相关凭证资料,核实交易事项的真实性。
三、应收和应付账款函证的差异虽然应收账款和应付账款在审计时都可采用函证法,应收账款函证时肯定式和否定式通常结合使用,而应付账款函证常采用肯定式。应收和应付账款的审计时间都应尽量安排在接近资产负债表日,且应尽量保证在审计结束前取得函证的全部资料。函证信的编制、发送和收回都应当由审计人员直接控制,而不应由其他人代办,对函证结果都应加以认真分析。但函证在两个项目的具体审计中又存在一些差异,具体表现在:
1.函证目的、函证程序的选择和函证时所依据的资料来源都不同。由于企业舞弊大多为高估资产低列负债,又因应收账款通常以内部文件为入账凭证,应付账款以外来文件(如卖方发票)为记账根据等两大原因,故函证应收账款为一般公认的审计程序,而函证应付账款却是在审计人员认为必要时才加以实施的程序。基于上述原因,函证应收账款的目的在于取得证实账面债权的凭据,应付账款审计的主要目的乃在证实所有负债是否均已入账,而函证却不能达到此目的,因而不是绝对必需的。
2.函证对象不同。询证函的数量,不论应收账款或应付账款均视内部控制强弱而定。但询证对象由于应收账款和应付账款核算性质不同,其所采取的函证方式有一定差别,其函证对象也根本不同。应收账款函证对象,肯定式函证债务人包括:巨额借差(占总应收账款的主要部分)户;催收机构经管的账户或已陷入破产、监管、周转困难的客户;发生纠纷或不再来往的旧欠账户;贷差户;小额户的代表样本;以足账注销的账户。否定式函证债务人包括:公用事业的客户;内部控制较强的委托人的客户;企业拥有大量的小客户;审计人员认为收接询证函时会考虑函件内容的客户。应付账款的函证对象具体包括:往来大户(包括决算日并无或有很小账面余额的卖方);具有特殊交易的账户;并无月结单可供核对的账户;借差户;母公司或子公司账户;提供资产担保的账户。
3.函证所取得的审计证据的有效性不同。函证应收账款和应付账款所取得的审计证据并非同样有效。因为函证应收账款是用最少的人力和费用直接取得债务人叙述其债权关系的书面证明,而函证应付账款却无法提供是否有未入账的负债的证据。应收账款记录来源于被审单位本身,应付账款至少有一部分记录来自外界。应收账款低列或漏记,则收款困难,应付账款即使低列或漏记,债权人仍将催收。决算日已经入账的大多数负债在完成审核前已告付讫,付讫行为已证实了已入账债务的真实性。
参考文献:
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